内部控制的相关理论与发展历程

　　第 2 章 中小型企业内部控制相关理论与调查分析

　　本文对于中小型企业内部控制实施状况以及相关数据进行了大量研究，在一定程度上促进我国中小型企业发展。其研究主体为中小型企业，所以为了更好地深入研究，我们首先要对中小型企业内部控制的相关理论进行简单的介绍。

　　2.1 中小型企业的界定与特点。

　　2.1.1 中小型企业的界定。

　　中小型企业这个概念是比较复杂的，目前国际上不同的国家对于中小型企业都有不同的界定标准。即使在同一个国家，由于经济的发展动态是不断变化的，所以不同的行业，不同的经济发展阶段的界定标准也是不一样的。也正是由于以上原因的存在，导致国际上现在对中小型企业还没有形成一个统一的界定标准。总体而言，各个国家的中小型企业一般从两个方面加以界定，一个是质的方面，一个是量的方面。质的指标主要包括三个，分别是企业的组织形式、融资方式和所处的行业地位；而企业员工人数、实收资本总额和资产总值则属于量的方面的指标。大多数国家都选取量的标准对中小型企业进行界定，这是因为量的指标相对于质的指标而言数据的选取比较容易，而且更加直观。例如英国和欧盟等在界定中小企业时，实行的就是以量的指标为主，质的指标为辅的方法。

　　（1）国外中小企业的界定。

　　（2）我国中小企业界定。

　　2011 年，我国政府要为中小型企业提供政策保障，《关于印发中小企业划型标准规定的通知》就是重要规定，通知规定了我国各行各业中小型企业的划型标准，2003年该通知不符合市场发展，因而政府相关部门取消了该规定。

　　中小型企业发展形式具有不同种类，按照发展规模可分为中型、小型、微型，还要根据中小企业工作人数、经营状况、资金投入几个方面进行分类，对于中小型企业营业状况进行具体分类结果如下。

　　本文对中小企业发展标准主要按照我国相关法律规定，中小企业分类根据上表所示，企业划分标准必须跟国家相关标准一致。

　　2.1.2 中小型企业的特点。

　　中小型企业近年来发展速度过快，但同时也给市场经济发展造成很多困扰。中小型企业管理层要丰富管理经验，还要借鉴国外管理经验为我国中小型企业提供保障，同时还要重视中小型企业的可持续发展。中小型企业文化建设还需要经过长期发展，也要规范市场发展。中小型企业只有采用多种管理方式来提升企业市场竞争力，才能为中小型企业发展提供保障。中小型发展问题主要有以下几个方面：

　　第一，中小型企业员工素质低下。要为员工提供思想道德培训，提升中小型企业员工思想道德素质，能够提升企业整体性发展。企业会计人员不了解企业会计政策，会计制度不完整，会计人员职责不明确，主要原因在于中小型企业还没有建立完整的会计人员管理制度，因而导致中小型企业会计人员工作性质混乱，增加了企业经营成本，也不利于中小型企业发展。中小型企业规模较小，无法设立完整财务部门，而是一人兼任多职，难以保障记录信息的准确性，影响企业的长远发展[38].

　　第二，中小型企业员工管理制度不完善。中小型企业发展规模较小，资金有限，企业管理制度不健全，员工职责不明确，一人身兼多职现象普遍，从而导致员工难以承受工作负荷，流动性大，也是中小型企业面临的巨大挑战。中小型企业由于自身资金不足，且企业生存周期较短，难以解决中小型企业面临的挑战，对于中小型企业发展而言，难以扩大企业发展规模，与国外中小型企业发展状况相比，我国中小型企业还存在很多不足。

　　第三，中小型企业信息管理还存在很多不足。中小型企业发展规模较小，企业经营相关数据隐蔽性较大，财务数据也难以了解，这对于外部投资者而言，也难以对企业投资产生信心。中小型企业经营财务没有经过会计事务所的专业审核，企业会计信息相关数据难以保证，甚至有些企业为了逃税，隐瞒企业真实经营状况，造成企业经营信息不真实状况时有发生。

　　第四，中小型企业员工职责不明确。由于我国中小型企业没有建立完整的企业制度，甚至有些企业独揽经营大权，不懂企业操作，中小型企业没有进行准确定位，也没有丰富的管理经验，员工专业能力不足，技术落后，中小型企业要提升技术能力，为中小型企业提供技术支持。政府要进行宏观调控，在市场经济发展中起到引导作用，中小型企业发展要提升自身经济实力，还要扩大业务范围，从而为企业发展提供重要保障[39].

　　第五，中小型企业结构精简。由于我国中小型企业发展规模较小，管理人员较少，企业制定决策实施速度较快，因而企业办事效率也会大大提高。中小企业能够根据市场发展变化而调整企业发展模式，也能充分发挥企业优势，还能够提升企业竞争力。

　　第六，中小型企业技术落后。由于中小型企业文化素质偏低，且企业难以为员工提供相关培训，对于员工文化要求较低，从而导致中小型企业知识结构难以调整。中小型企业不重视员工学历要求，员工专业技能不足，导致中小型企业发展速度缓慢。

　　2.2 内部控制的相关理论与发展历程。

　　2.2.1 系统理论与内部控制理论。

　　二十世纪四十年代美国的生物学家贝塔朗菲研究生物关系时提出了系统中每个部分都有自己所属的位置和功能，而且系统的各个部分之间是相互关联的，这些部分有机地结合在一起，能够发挥各部分单独所不具备的功能。

　　二十世纪八十年代，企业内部控制理论研究根据贝塔朗菲的系统论观点，在内部控制的研究中，把企业内外部环境的研究放到首位，并且强调内部控制五要素之间的联系，把企业内部控制看作一个有机整体。COSO 报告最早将内部控制归纳为五个要素组成的完整体系，并且强调这五要素相互关联，共同结合在一起实现内部控制的整体目标。

　　2.2.2 利益相关者理论与内部控制理论。

　　二十世纪末，美国涌现出了大量的上市公司，上市公司作为公众利益实体，人们对于上市公司经营管理者涉及的各方面责任问题越来越重视，1984 年弗雷曼与克拉克森等著名学者，从新制度经济学理论角度出发，提出了"利益相关者理论",他们认为公司的经营管理者应该有义务去平衡公司的各个利益相关者的利益诉求。弗雷曼等人的研究解答了关于公司经营管理者责任的困惑这个问题，因此，其理论渐渐地在公司治理理论当中受到重视，成为现代公司治理理论的重要理论基础。

　　利益相关者理论要求企业经营管理者为综合平衡各个利益相关者的利益要求而进行的管理活动，如何来平衡，就要建立有效的内部控制体系。新经济发展理论指出，企业就是各个利益相关者关于企业经营管理契约的集合，公司治理就是企业内外部的利益相关者的利益诉求所需要的规范准则，也就是所谓的进行内部控制管理。大股东、小股东、公司职员等这些企业内部利益相关者，每个人都有着不同的利益诉求，要想实现自己各自利益诉求就需要一种有效的规则制约和平衡，比如大股东在进行公司经营决策的时候，不能侵犯小股东的权益，这样就需要董事会、监事会以及股东大会的相关议事规则来制衡大股东的权力[40].同样，外部的利益相关者监管机构，债权人等因为信息不对等等原因，需要有效的规则来保护其利益诉求，那么有效的内部控制就能够对公司内部的运作进行规范，保护外部利益相关者的利益诉求不受侵害。

　　2.2.3 委托代理理论与内部控制理论。

　　现代企业管理中，经营权与所有权的两权分离越来也常见，企业所有者不再进行经营管理，但是为了追求企业利润最大化，则经营者成为经营管理者是一种趋势，他们在企业进行日常经营管理工作，从而获取与之相符的报酬。1933 年，美国经济学家伯利和米恩斯于在《现代公司与私有财产》中认为所有者与经营者兼任的行为存在很大弊端，提出委托代理理论，指出"所有权与经营权应该分离",企业保留剩余索偿权，这就是最早的"委托代理理论[41].企业所有者与经营者各自诉求的差异需要有一个规范的内部准则来进行约束，这个内部准则就是有效的内部控制制度。

　　委托代理视角下的内部控制主要由两方面的作用，一是授予经营者对企业正常经营管理的权限，能够在企业内部参与进行合理合法的管理活动，完成企业盈利的目标，二是规范完善经营者的经营行为，防止经营者违反相关规定，做出侵害企业所有者利益的事情。委托代理理论的出现和实践应用促使企业内部控制的产生和完善，可以说委托代理理论是内部控制理论产生的重要根源，而且委托代理理论的变化与发展继续影响着内部控制理论的发展和完善。

　　2.2.4 内部控制思想发展历程。

　　内部控制经历了一个不断发展和不断完善的历史进程。

　　2.2.4.1 国外内部控制发展历程。

　　按照内部控制的演变过程可分为四个发展阶段：即内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整合框架阶段、企业风险管理整合框架阶段。

　　萌芽期--"内部牵制"阶段（20 世纪 40 年代之前）对企业而言，内部牵制是制约，该种制约可以有效降低两个以上的部门和个人发生较低的错误率，并会导致串通舞弊情况的大大降低。由此可知，在该段时间内发展内部牵引，其根本在于防止查错防弊，并且将账目的核对、职责的分离，将财务的会计事项当作主要的控制对象。按照《柯氏会计词典》所做的定义，其含义为 "防止错误和非法业务的出现，制定有效的经营方式和组织形式。"到十五世纪，该时期，资本主义实现了更大的发展，自复式记账方法在意大利出现，企业的管理实现了更大的发展，导致企业的内部牵制也开始逐渐趋向于成熟。自后续英国革命后，对企业的管理要求也越来越高，在企业之中开始逐渐滋生出对经营活动的检查、调整、制约、组织的方式方法，引发内部牵引不断的走向完善。

　　发展期--"内部控制"阶段（20 世纪 40 年代末至 80 年代初）二十世纪四十年代以后，产生了内部控制概念。内部控制实际上是古典管理理论和传统内部牵制思想的结合。1949 年，美国内部控制专门委员发布了《内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》专题报告，并在该报告之中，针对内部控制进行了定义："内部控制涵盖了内部所采用的措施和方法，以及组织机构所采用的方式方法，致力于通过该方法的实施可以更好的保护企业的财产，提高经营的效率，提高准确率，实现企业的更好管理。"内部控制表示在企业的控制过程中，应当分为内部管理控制和内部会计控制两个方面，通过管理控制可以引导人员参与管理仿真，更好地提高效率，通过会计控制可以提高数据的可靠性、准确性，更好地保护企业的资产。

　　成熟期--"内部控制结构"阶段（20 世纪 80 年代至 90 年代）20 世纪 60 年代后，在内部控制中，由于人员过多，导致其局限在纠错防弊上，因此显得消极和狭窄，并且也加大了审计师独立审计的风险，导致不少投资者纷纷投诉会计师。与此同时，内部审计也被划分为管理控制和会计控制两种，但管理控制往往在实践过程中不予承认，将其排除在控制系统内，进而引发了众多管理人员的批判，并不能让管理人员接受该做法。二十世纪八十年代至九十年代是内部控制的繁荣期，在这段时间内出现了专业的人员和机构对其进行研究，该时期的控制结构主要由会计控制、控制环境、控制程序三个方面所组成。

　　在以上三个方面中，控制环境是实行内部控制的基础和前提，实行会计控制是实施的关键点，实行控制程序可以确保该结构的有效运转。此概念的提出并没有受到"制度二分法"的影响，他强调了管理人员的重要性，并在控制过程中增添了管理人员对内控的行为、认识、态度等环境控制的重要性，表明唯有实现该环境控制才能实现内控实施，由此，在此基础上要求审计师在进行风险评估的过程中需要格外的注重程序和系统的控制，并对环境进行评估和评价。

　　完善期--"内部控制整体框架"阶段（20 世纪 90 年代之后）内部控制强强调了管理人员的重要性，并在控制过程中增添了管理人员对内控的行为、认识、态度等环境控制的重要性，将环境控制纳入到内部控制之中。综合而言，内部控制是建立在经营管理和经济发展的需求之上，也是对我国内控理论的一大突破，该理论也得到了众多研究人员的认可。但截止到现在，内控依旧被当作是为审计服务的一种工具，是一种程序和政策。

　　1992 年，美国的会计学会、注册会计师协会、财务经理协会、管理协会、国际内部审计师协会共同组建 "发起组织委员会"（后续文章之间简称为 COSO 委员会），在进行专门的研究后，提出了《内部控制--整体架构》专题报告，该报告也被称之为COSO 报告，并在 1994 年针对该报告实行了修改，在内控管理之中增添了资产保证的控制管理。1996 年，美国注册会计师协会在 COSO 报告的基础上提出五项要素：

　　环境控制、风险监控、活动控制、信息监督，沟通监督。

　　逐步完善期--"企业风险管理整合框架"阶段（21 世纪之后）2001 年美国先后发生了安然、施乐、世通等企业的财务舞弊案件，导致企业、员工、其他利益发生了严重损伤，为防范此事件的发生，群众呼吁使用全新的准则、法律法规来强化风险管理和企业治理。

　　2002 年，美国国会颁布正式实施《萨班斯-奥克斯法案》。在该法案之中增添了内部控制管理的规范，表示应当对企业长期执行，明确了在企业之中首席财务官、执行官具备维护企业内部控制的责任，并且也提升了违法的刑事责任处罚制度。自该法案颁布至今，导致在内控理论中带来中毒倾向，为内控企业风险管理提供了方向。

　　2004 年 9 月，《企业风险管理--整合框架》由美国 COSO 正式颁发。在此类研究报告之中，将内控管理提升到风险监控的高度予以认识，并在其中增添了风险组合、风险容忍度、风险偏好等改变，提出风险评估、事项识别、目标设定、内部环境、风险应对、信息和头痛、控制活动、监控 8 个要素。其中，控制要素、目标和风险管理三者之间逐渐开始趋向于融合，组成一个统一整体，并对内控要素进行充实和细分，拓展了内控的外延和内涵，进而在发展过程中趋向于一个全新的阶段。

　　通过对内控理论的研究，我们发现内控管理是建立在企业的需求之上的，是在管理经营过程中产生的，尽管实行内控需要多方面共同维护，但归其根本依旧需要内在动因，并且也决定了内控的发展方向。

　　2.2.4.2 我国内部控制发展历程。