建筑业“营改增”前后税负比较

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　　【题目】建筑业实施“营改增”的影响探究
　　【第一章】两税合并对建筑业的作用分析绪论
　　【第二章】国内外营改增文献综述
　　【第三章  第四章】建筑业“营改增”的相关理论
　　【5.1  5.2】建筑业“营改增”前后税负比较
　　【5.3】建筑业“营改增”比较结果
　　【第六章】“营改增”在建筑业实施中存在的问题
　　【第七章】完善建筑业“营改增”建议
　　【总结/参考文献】建筑业“营改增”的优化措施研究总结与参考文献
　　
　　5"营改增"对建筑业税负的影响

　　关于两税合并，交通运输业与建筑业纳入试点的呼声较高，适合改革。因这两个行业二、三产业融合度颇高，自身需要购入大量材料、设备。但在 2012 年开始试点的几个行业中，却不包含建筑业。根据"十二五规划",其作为即将推进的重点行业。

　　5.1 建筑业营业税改增值税的积极作用

　　避免了重复征税。建筑行业重复征税，实行增值税"扩围"后，这一难题就迎刃而解[38].解决了这一难题，对于企业来说相当于根除了多年的"老顽疾",减轻了负担，可以把省出来的税款用于其他方面，比如：购置设备，采办材料、发放工资或是对灾区进行捐款，总之都是一些有实质意义的事；对于政府而言，税制改革使得我国税收制度更加的完善和健全，向着国际标准税制又迈进了一大步。

　　可以便于建筑业更新设备[39].建筑业因自身因素，需要大量设备，因此建筑业两税合并后，其设备成本得到降低，成本降低那部分即进入增值税进项税额.就建筑业来说，这些都是为其锦上添花甚至是雪中送炭的，主要有两点：其一，相当于其购买设备，国家对其还进行了一部分补贴，当然这一部分补贴就是两税合并后购买增值税的进项税额；其二，更新了最新研发的设备，不管是从时间、金钱和人力角度出发，都大大的提高了建筑业工作效率，降低了成本，比如：在没有塔吊的时代，修筑建筑物，需要人力一砖一瓦的搬运到各个需要的楼层，耗时耗体力耗成本，而且工期较长，且提交较大比较笨重的物件，有时候需要多人才能完成；有塔吊后，这些都能快速高效的完成，工期也将会缩短且保质保量完成任务。

　　建筑业经常存在混合销售或者兼营的情况，比如：有的建筑企业既负责建筑工程项目，又将其生产的建筑构件用于建筑工程，就这种情况应征收两种税[40].如果对建筑业施行"营改增",建筑业就只缴纳增值税，就不会存在国地税两局分别对其税负进行核定。这样可以减少大量的税收成本，为国家降低行政费用开支。

　　建筑业的销项税成为了其他企业的进项税。主要有如下几点好处：其一，为其他企业节税。施行两税合并后，建筑业和其上游企业发生采购交易时，其开出的增值税专用发票对于上游企业来说，就是可以抵扣的进项税额，减少了上游企业的税负，这将带动建筑业及其上下游产业链，但前提是其上下游是一般纳税人.其二，作为供应商的上游企业，就像如前所述一样，可以为供应商带来经济利益，减轻税负，基于此，上游企业进行交易后，价款赊欠对于供应商本着知恩图报的心里也不会过多苛刻；其三，销项税成为了其他企业的进项税，加大了税收的监管力度，偷税、漏税、骗税现象将会减少，减少国家税收流失。

　　理论上增值税"扩围"对建筑业存在很多积极作用，现实生活中在运用时是否如理论上说的能够减轻企业负担呢？

　　5.2 建筑业"营改增"前后税负比较

　　在现实中，缴纳增值税的企业多不胜数，而且会计核算水平参差不齐，一些个体和工商户还不足以达到用发票抵扣的水平，因此基于这种情况，一方面为了方便，另一方面可以监督征管漏洞，故而有一般纳税人、小规模纳税人区分，对它们各自运用不相同的计税方法[41].

　　建筑业两税合并后，对两类纳税人税负的影响分别进行分析。对于建筑业两税合并前后税额比较，也从两类入手：

　　5.2.1 小规模纳税人。

　　小规模纳税人，其税负如何，取决于两税合并后征收率与两税合并前税率的大小[42].

　　虽然建筑业的两税合并前税率和改革后的征收率都为 3%,但两者的税基不一样。对于增值税，其销售额要换算成不含税的，即要从中摒除增值税后作为税基，处理方法为：

　　征收率营业额计税依据+=1;而营业税，其 计税依据 =营业额13.就其大小做比较，得出： 增值税的税基p 营业税的税基。
故而，建筑业小规模纳税人两税合并后的负担要比两税合并前时低，而且降低了企业税负42.

　　如：A 公司 2014 年 1 月承包 B 单位的仓库维修工程，当月工程完工并验收合格，获得 50 万元银行存款。A 公司应税服务年销售额不超过 500 万元。因此倘若是建筑业两税合并前，A 公司所纳的税额即为： 50 ? 3%=1.5万元14.建筑业两税合并后，认定为小规模纳税人，因为 A 公司应税服务年销售额小于五百万，则 A 公司所缴纳的税款即为：3%1.45613%50?=+增值税=万元。 由此可见，该公司缴纳营业税比缴纳增值税税负重。

　　由此我们可以得出，建筑业两税合并后对于小规模纳税人来说，是有利的，降低了税负，减轻了他们的负担。至于减轻了多少负担，推算公式如下：设建筑业营业额为x,如果缴纳营业税，即为 营业税= x?3%如果缴纳增值税，即为 3%13%?+=x增值税则xxxx 3%0.087%13%3%3%13%- 3%??=+?=+营业税增值税=?-从推算公式中可以看出，两税合并后，小规模纳税人比两税合并前，税负减轻了营业额的 0.087%.虽然 0.087%这一数据较小，但是如果是大宗交易，其节约的金额还是非常可观的；退一万步来说，虽然建筑业增值税"扩围"后，小规模纳税人税负降低得不多，但对于改革的目的来说，结果还是非常乐观了。

　　5.2.2 一般纳税人。

　　建筑业两税合并后满足一般纳税人条件的，应以一般纳税人的身份缴纳增值税.

　　销售额未能达到标准的建筑业，但符合以下资格条件的，可以申请认定为一般纳税人[43]:未超过规定标准的企业会计核算机制健全，可以根据国家统一规定的会计制度建立账簿，按照有效合法的凭证核算，可以提供准确无误的税务资料，即可以向税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人.

　　而财税[2011]110 号规定，基于 17%和 13%两档税率，添加 11%和 6%两档低税率[44].

　　其中，建筑业适用 11%的税率。

　　"营业税改增值税"不仅仅影响企业所缴纳的营业税、增值税，而且对企业其他税负和经营成果也受到波及。而这些影响程度如何？是对企业有利还是有弊？是加重了税负还是减轻了税负？是增加了经营成果还是减少了经营成果？

　　对于揭开以上问题的答案，这里以中国建筑（601668）2014 年三季报为样本，分析建筑业营业税改增值税后，对该公司的各税负和经营成果的影响。

　　因"营改增"目前试点的行业为涉及到建筑行业，故而现在还存在许多未知的事项，因此在对中国建筑（601668）2014 年三季报进行实证研究前，为了谨慎起见，做四点假设：

　　假设一：两税合并前，建筑业营业额计税依据的确定（如：提供劳务的营业额未含有建设方提供的设备价款；总承包建筑业营业额是扣除了分包企业价款等）,与"营改增"后增值税销项税额计税依据的确定有所不同。税法规定：按照现行营业税规定差额征收营业税的试点纳税人，其应税服务的营业额按照未扣除之前的营业额计算。在这里做分析时忽略两者的差异，仍然沿用现在的营业额。

　　假设二：政策发生变化后，建筑业的业务量会发生些许变化，进而其建筑业的营业收入和营业成本和"营改增"前相比会发生变化，至于其收入、成本是增加还是减少，这里不做考虑，由它们引起的各种税负的变化和经营成果的变化同样也不在此考虑，仍然沿用现在的营业成本和营业收入。

　　假设三："营改增"后，国务院、财政部和国家税务总局就建筑行业会出台相关的优惠政策，由于目前情况未知，故而这里不在考虑范围内。

　　假设四：要计算建筑业两税合并后的应纳增值税，就要分别求出销项税额和进项税额，销项税额可以根据营业额计算出来，而进项税额的计算需要获得建筑业当期发生买进货物或者交易的各项成本，然而获得这些数据困难，而且即使获得全部成本数据，建筑业两税合并后也并不是所有营业成本都可以完全抵扣，比如：人力成本就是不可抵扣项，因而不能以营业成本为增值税进项税额的税基。基于此，对中国建筑（601668）营业成本按照可抵扣成本比例来进行增值税进项税额的计算，设置 50%、60%、70%和 80%四个可抵扣成本比例。

　　从其利润表中，看到 2014 年第三季度中国建筑（601668 ）营业收入为 566 047 373千元，远远超过了年应税销售额须达到 500 万的要求，因此可以确定在两税合并后中国建筑（601668 ）即为一般纳税人。

　　而其营业收入为 566 047 373.0,"营改增"后对其计算增值税销项税很是简便。虽然我们知道营业成本为 501 560 173.0,但是对于建筑业"营改增"后并不是所有营业成本都可以完全抵扣，对中国建筑（601668）营业成本按照可抵扣成本比例来进行增值税进项税额的计算，设置 50%、60%、70%和 80%四个可抵扣成本比例，就可算出在可抵扣成本不同程度的情况下，中国建筑（601668）增值税应纳税额。

　　从表中得出结论，在中国建筑（601668）可抵扣成本比例为 50%、60%和 70%时，增值税税额>营业税税额，两者的差额为正，表明两税合并加重了中国建筑（601668）税负，结果与改革初衷背道而驰；可抵扣成本为 80%时，增值税税额<营业税税额，两者的差额为负，表明两税合并减轻了中国建筑（601668）税负，结果与改革目标一致。

　　因此，中国建筑（601668）两税合并后其税负上升还是下降由可抵扣成本比例的大小决定。而可抵扣成本比例究竟达到多大时，中国建筑（601668）在两税合并后才能减轻其税负？因此应算出中国建筑（601668）可抵扣成本临界比例。

　　根据公式：（销项税计税基础-营业成本×可抵扣成本临界比例）×11%=营业收入×3%我们可以得出中国建筑（601668）临界可抵扣成本比例值。代入数据，公式即为：（509,952,588.3-501,560,173.0 可抵扣成本临界比例）×11%=566,047,373.0×3%,得出可抵扣成本临界比例=71%.

　　即如果 2014 年第三季度中国建筑（601668）可抵扣成本比例为 71%时，在两税合并后，增值税税额=营业税税额，两者的差额为 0,表明两税合并既没有加重也没有减轻中国建筑（601668）税负，处于临界状态。

　　两税合并后对两税、营业税金及附加均有牵连，而且基于此，使营业总成本有所变动，最终波及到经营成果。

　　从上表中，得出：两税合并后，利润表中第一步变动的是营业税金及附加，这是由营业税金及附加的构成引起的，作为其税基中一部分的增值税税额和营业税税额，两者发生了变化；第二步变化的是营业成本，由营业税金变化引起的；第三步，营业利润；第四步，利润总额；第五步所得税费用；最后一步净利润。因此，两税合并对企业影响面非常广。

　　两税合并前后，中国建筑（601668）税负很大变化，在可抵扣成本比例为 50%、60%和 70%时，营业税金及附加和总税负金额两税合并后明显比之前有所增加，而且增加额随着可抵扣成本比例下降而上升。在可抵扣成本为 80%时，营业税金及附加和总税负金额比两税合并前有所降低；而本期应纳所得税在可抵扣成本比例为 50%、60%和 70%时，税额比两税合并前有所下降，而且下降额随着可抵扣成本比例下降而下降。在可抵扣成本为 80%时，本期应纳所得税税额比两税合并前有上升。中国建筑（601668）在可抵扣成本比例为 50%、60%和 70%时，多支出的税费总额分别为 12565033.88、6551327.43、537620.98,其中本期应纳所得税多支出额分别为-345826.625、-180311.775、-14796.925,数额前的负号表示两税合并后本期应纳所得税比税改前节约了，但是这是因为利润总额减少，所得税费用税基降低引起的。就多支出的税款可以得出：可抵扣成本比例越大，税款就更少；在可抵扣成本为 80%时，多支出的税款为-5476085.55,表明税负降低了，能够减轻企业负担。

　　上面我们对中国建筑（601668）各税负绝对数进行了分析，虽然绝对数很直观的反映该公司两税合并前后税额变化量，但是不能够直观的反映该公司两税合并前后税负变化的百分比，因此运用相对数更能说明问题。

　　中国建筑（601668）增值税"扩围"后就其各税负变动百分比对不同程度可抵扣成本比例进行敏感性分析。分析各个税负在两税合并后敏感程度；分析单一税负在两税合并后，就可抵扣成本的比例大小敏感程度。

　　从上表中得出：增值税敏感性系数与可抵扣成本的比例呈开口向下的抛物线，当可抵扣成本的比例为 50%、60%和 70%时，可抵扣成本变动百分比为-50%、-40%和-30%,其敏感性系数为负数，并且敏感性逐渐减小；而当可抵扣成本的比例为 80%时，可抵扣成本的比例为-20%时，其敏感性系数为正数，并且敏感性逐渐变大。营业税金及附加变动敏感性系数、总税负敏感性系数与在可抵扣成本的比例不同的情况下的增值税敏感性系数趋势相同，这里就不做过多赘述。本期应纳所得税敏感性系数则与其他几者完全相反，本期应纳所得税敏感性系数与可抵扣成本的比例呈开口向上的抛物线，当可抵扣成本的比例为 50%、60%和 70%时，可抵扣成本变动百分比为-50%、-40%和-30%,其敏感性系数为正数，并且敏感性逐渐降低；而当可抵扣成本的比例为 80%时，可抵扣成本的比例为-20%时，其敏感性系数为负数，并且敏感性逐渐变大。

　　当可抵扣成本的比例为 50%,可抵扣成本变动百分比为-50%时，增值税敏感性系数、营业税金及附加变动敏感性系数和总税负敏感性系数都为负数，本期应纳所得税敏感性系数为正数，其中增值税敏感性最强，总税负敏感性次之，营业税金及附加变动敏感性第三，当期应纳所得税敏感性最弱；可抵扣成本的比例为 60%、70%,对应的可抵扣成本变动百分比为-40%、-30%时，各税负敏感性与可抵扣成本变动百分比为-50%时结果一致，在此不做赘述；而当可抵扣成本的比例为 80%,可抵扣成本变动百分比为-20%时，增值税敏感性系数、营业税金及附加变动敏感性系数和总税负敏感性系数都为正数，本期应纳所得税敏感性系数为负数，其中增值税敏感性最强，总税负敏感性数次之，营业税金及附加变动敏感性第三，本期应纳所得税敏感性最弱，几乎为 0.税负敏感性分析趋势。

　　"营改增"不仅仅对中国建筑（601668）的税负有所影响，对其经营成果也有一定的影响。从表 5-7 中，看到当可抵扣成本比例为 50%、60%和 70%时，其营业利润、利润总额和净利润都有所下降，且下降程度与可抵扣成本的比例呈正相关。这就不难解释，表 5-5 中在可抵扣成本比例为 50%、60%和 70%时，本期应纳所得税下降的原因，因为利润总额下降。当可抵扣成本比例为 80%时，经营成果相比"营改增"前，有所上升。得出结果：两税合并对建筑业的经营成果影响由其可抵扣成本比例的高低决定，当可抵扣成本足够大时，经营成果有所上升。

　　当可抵扣成本比例为 50%、60%和 70%时，可抵扣成本变动百分比为-50%、-40%和-30%时，营业利润、利润总额和净利润各自对应的变动百分比随着可抵扣成本比例的增加和可抵扣成本变动百分比的减少，都为负数，且都有所上升，表明随着可抵扣成本的比例的增加，虽然仍比"营改增"前经营成果低，但已经在逐步好转。而当可抵扣成本比例为 80%时，他们的变动百分比，都为正数，表明此时已经超过"营改增"前的经营成果。

　　当可抵扣成本的比例为 50%、60%和 70%时，可抵扣成本变动百分比为-50%、-40%和-30%,营业利润敏感性系数、利润总额敏感性系数和净利润敏感性系数为正数，并且敏感性系数逐渐减小；而当可抵扣成本的比例为 80%时，可抵扣成本的比例为-20%时，其敏感性系数为负数，并且敏感性逐渐变大。

　　当可抵扣成本的比例为 50%,可抵扣成本变动百分比为-50%时，营业利润敏感性系数、利润总额敏感性系数和净利润敏感性系数为正数，营业利润敏感性最强，利润总额敏感性次之，净利润敏感性最弱；可抵扣成本的比例为 60%、70%,对应的可抵扣成本变动百分比为-40%、-30%时，三者的敏感性趋势与可抵扣成本变动百分比为-50%时结果一致，在此不做赘述；而当可抵扣成本的比例为 80%,可抵扣成本变动百分比为-20%时，营业利润敏感性系数、利润总额敏感性系数和净利润敏感性系数为负数，且营业利润敏感性最强，利润总额敏感性次之，净利润敏感性最弱，但它们的敏感性差别都不是很大。