四、 我国房产税征收制度内在问题的法律分析
（一）税改前房产税征收制度存在的问题
1. 立法缺位
税改前房产税征收制度在合法性方面存在的最大问题便是，立法层次低，违背了税收法定的基本原则。税收法定原则是指税收的各类要素都必须且只能由法律予以明确规定，而这里法律仅指最高权力机关所立之法。其基本要求是“税收的开征、停征及纳税人、课税对象、税基、税率、税收优惠等基本要素必须由最高立法机关制定法律决定，具体还可解析为要素法定、要素确定和征税程序合法三项要求。”《宪法》第 56 条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”和《税收征管法》第 3 条规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”被称为是我国税收法定原则的具体体现。第十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出“落实税收法定原则”,再一次强调了我国今后的税收立法工作必须坚持这一“帝王原则”.
但是就税改前的房产税征收制度来看，税收法定原则并未得到很好的贯彻实施，具体表现为征税依据立法层级低。税改前我国房产税的征税依据是 1986年国务院颁布的《房产税暂行条例》，在性质上该条例属于行政法规，是授权立法而非职权立法。依据税收法定原则，房产税应由立法机关通过法律进行规定，而非授权行政机关进行规定，若要规定也只能是在特殊时代背景下的一种例外情形。笔者认为，向民众征收房产税是一种侵犯民众财产权的行为，按照我国《立法法》的规定，对于涉及公民基本权利与自由的事项为法律保留的事项，应由法律进行规定。所以，很显然《房产税暂行条例》的法律位阶较低，违背了税收法定原则。其次，由行政机关对房产税的征收进行具体规定，使行政机关实质上是拥有了房产税的立法和执法的双重权力，这种既是制定者又当裁判者的做法，实有违背税收公平原则之嫌。所以，当前我国房产税改革应当由全国人大制定废除 1985 年的授权立法相关法律，逐步、逐级清理现行房产税法规，制定相关法律，落实税收法定原则。
2. 正当性不足
税收公平原则具有以下两方面的含义：第一，税收的横向公平，即纳税人在经济情况相当、缴税能力相当的情形下，其税负额度也应相同；第二，税收的纵向公平，即纳税人在经济情况不同、缴税能力不同的情形下，其税负额度也应不同。税收公平原则要求同等情况，同样征纳，不同情况，差别征纳。
反观我国税改前房产税征收制度的情况，笔者总结了以下 5 点有违税收公平原则的情形：
（1）计税依据不合理，容易导致税负不公
在前文所述中已经提到，依据《房产税暂行条例》的规定，房产税有“从价计征”和“从租计征”两种计算方式。“从价计征”的，按照房产原值一次减除 10%~30%后的余值按 1.2%的税率进行征纳；“从租计征”的，按照房屋租金收入额的 12%进行征纳。从以上两种计算方式的对比中我们可以看出，“从租计征”显然比“从价计征”的税负更重，而对于同样的税种，却有两种不同的计税依据，显然是有失公平的。不仅如此，在我国，房屋的租金收益已经作为营业税的征收对象进行了征收，再次对房租收益课征房产税，难免有重复征税之嫌。综上，税改前房产税征收制度按照不同的计税依据征税的做法，不仅不合理，而且易导致税负的不公。
（2）税率设计有违税纵向公平原则
税收公平原则要求同等情况，同样征纳，不同情况，差别征纳。在税法上它集中体现为税率设计的公平。从我国《房产税暂行条例》的规定来看，不论是“从价计征”还是“从租计征”,均采用的是固定税率，从价计征的税率为1.2%,“从租计征”的税率为 12%.固定税率与差别税率相比，缺少了灵活性，不能根据纳税人的不同经济情况课以不同的税负，如前所述，西方发达国家大多实行累进税率等差别税率，考虑纳税人不同的缴税能力制定不同的税率，更能符合税收公平原则中的纵向公平。
（3）城乡税制不统一，征税范围存在局限性
税改前我国房产税的征税范围受当时的社会背景的影响具有局限性，仅就城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产征税，而这些范围以外的房产是不需要纳税。但是改革开放以来，随着经济的快速发展，城乡经济一体化的进程日益加快，在城乡结合部我们可以发现，越来越多农村开办了工商企业，由此而新建的房产也日益增多，同样是坐落在城镇附近的企业，这些农办企业在享受着城镇发展带来的便利的公共服务，却不需要像城镇企业那样承担缴纳房产税的义务，同等情况却出现了不同的对待，这显然是不符合税收公平原则的。而且城乡税制的不统一还会刺激更多企业选择在结合部的农村地区建厂，不利于市场的公平竞争。
（4）将“个人所有的非经营用的房产”排除在征税范围之外，不符合时代发展，有违横向公平原则
1986 年《房产税暂行条例》并未将“个人所有非经营用的房产”计入房产税的征税范围之内，是因为在当时的国情下，我国还未进行房地产的市场化改革，很少有人自己购房，人们一般住的是单位分的福利房，并且当时人们的收入水平不是很高，未向个人自用房屋征税是具有合理性的。但 29 年后的今天，房产已经不仅仅具有住宅的功能，对于那些房产的投机者而言，房产的投资属性甚至强于住宅属性，在现今的国情下仍不对“个人所有非经营用的房产”征收房产税，显然是有违横向公平原则。
（5）以房产原值为计税基础不能做到量能课税
税改前，我国房产税是以房产原值为税基进行课税的。以房产原值为税基进行课税具有以下弊端：首先，以房产原值为计税基础不能做到量能课税。目前我国房价在总体上呈上升趋势，以房产原值为计税基础，无法将房价的价值变动考虑进去，如此计算房产税会出现计算额与房产的市值不符，因此也就做不到量能课税。其次，以房产原值作为税基，在房价快速上涨的今天，将会发生对于同样市值 100 万的房屋来税，越晚买房的不仅需要支付较高房价而且还需其承担更高的税负，但越早买房的不仅价格便宜而且承担的税负较小，这显然是不公平。
（二）税改后试点城市房产税征收制度存在的问题
1. 合法性缺失
（1）房产税征税权的来源不合法
税改后试点城市房产税征收制度在合法性方面存在的最主要问题就是征税权的来源不合法。但是有观点认为，试点城市房产税改革方案的法律依据是 1986年颁布的《中华人民共和国房产税条例》，试点城市房产税的税目是在城市房地产税的基础上发展而来，所以并不是新创立的税目，而是税目的延续，并且试点城市房产税改革方案得到了国务院的授权许可，当然具有合法性，因此其征税权的来源是合法的。
若想解决其中的合法性问题，首先，便要理清的是《房产税暂行条例》到底属于国务院授权立法还是职权立法。首先，根据《立法法》的相关规定，对于法律相对保留事项，只能制定法律，而财政税收制度属于我国基本经济制度的范畴，其具体制度当然应由法律进行规定。但是，对于立法保留的事项尚未制定法律时，全国人民代表大会及其常务委员有权授权国务院根据实际需要制定行政法规。虽然《房产税暂行条例》制定之时《立法法》尚未出台，税收立法权归属尚无明确依据，且《条例》本身也没有相关表述，但从官方表态中可以推知，该条例属于国务院授权立法，而非职权立法1.这么看来《房产税暂行条例》是国务院根据全国大人的授权而制定的行政法规，属于授权立法。根据《立法法》被授权机关不得进行转授权，所有，国务院同意对沪、渝两地进行改革试点的实质就是一种转授权，既然这么转授权是不合法，那么沪、渝房产税的征税权利也就不具有合法的权利来源。
（2）地方政府规章与上位法相冲突，且不具征税依据
国务院在授权沪、渝两地进行房产税试点改革时，并没有对《房产税暂行条例》进行修改，也没有提及在相关地区暂时停止其适用。所有，沪、渝两地对个人自住房课征房产税以及提高税率的改革方案与国务院颁布的《房产税暂行条例》相冲突，出现了地方政府规章与行政法规相抵触的矛盾。
而且，根据我国《税收征收管理法》的规定，税款的征纳权利只能来源于全国人大及其常委会颁布的法律或者国务院制定的行政法规，反观沪、渝两地房产税的征收依据，两地的《房产税试点暂行办法》既非法律，也不是行政法规，所以不具有房产税的征税权利。
（3）试点方案的制定不符合法定程序，缺乏民主性
从民主性角度来看，现代政府是建立在市场经济基础上的政府，市场经济的基本要求是公开、透明、信用，相应地要求政府的决策、立法、行政等行为必须及时向公众披露。但是在沪、渝房产税草案的拟定、决策、评估过程中完全由政府内部运作，要求公民缴税，却没有赋予公民相应的知悉、参与、表决的权力，纳税人的知情权、参与权没有得到尊重。在此次试点城市房产税改革过程中，国务院才刚刚于 2011 年 1 月 26 日同意对部分城市进行对个人住房征收房产税改革试点，沪、渝两地就“迫不及待”地于 2011 年 1 月 27 日出台了相应的房产税征收暂行办法，并于 2011 年 1 月 28 日起实行。在短短的几天里，此次试点工作就完成从国务院同意到地方政府出台相关政策再到政策的正式实施，试问哪里还有时间听取民意，哪里还有余地尊重民意。所以，此次改革过程中，民众都被视为被动的接受者，即使改革是为了增进民众的利益，但他们也无需或无力参与改革，一切均由全能的政府一手操办，这也就难怪此次试点城市房产税改革会在全国上下遭致较大的质疑。由此可见，未经正当程序即缜密广泛的调查、咨询以及听证就进行试点一有违正当性。
2. 合理性缺失
在论述房产税征收的正当性问题前，有必要在此理清合法性与正当性的关系。首先，“合法未必正当，放诸实践而言，制定法只要是在现有法律体系下产生，且与宪法和上位法不相冲突，便不会质疑其正当性。而在法律市政主义者眼中，正当性当然地归结于合法性，一项制度具有了合法性的内在基础，当然也具有了正当性依据。”但哈贝马斯却认为，“基于合法性的正当性”的现代社会事实仍是个“可批判的问题”. 因为根据哈贝马斯提出的“社会性整合”
与“系统性整合”,如果把正当性当作合法性，则相当于人们只基于利害考虑而守法，而不是根据道义或说法律的正当性而遵守法律。所以，正当（legitimacy），不同于合法性或合法律性（legality），一项制度只有在合法性的基础上才可能具有正当性，但正当性又高于合法性，需要在合法性之后经过价值判断的审视才能真正具备。所以一部法律要具备正当性，除了要具备合法性这一基础外，还要具有正当性。值得注意的是，正当性虽然更多地指向的是民众的认可，但是民众对于某项法律的认可是会随着时代的变化而产生的变化，当某部法律不合时宜的时候，民众对其正当性的判断必然会随之改变。
从正当性角度看，试点城市房产税征收方案存在四个维度的差别对待。第一，沪、渝两试点城市对个人自住房征收房产税，但是其他非试点地区仍然沿用《房产税暂行条例》对个人自住房不征收房产税，由此导致了地区间的不平等；第二，两试点方案中均对本市居民和非本市居民实施差别对待，如上海市只对本市居民新购住房两套以上（含两套）才征收房产税，而对非本市居民只要是新购住房就要征税，由此导致了地区内的不平等；第三，在此次房产税改革试点中，沪、渝两地在存量房的征收上存在差异，上海对存量房不征收房产税，而重庆对存量独栋商品房征收房产税。由此一来，便形成了存量房与新购房之间的差别对待，那些拥有大量存量房的与仅有两套房产的人相比，显然是“占尽了便宜”,这明显是不公平的；第四，从前述有关沪、渝房产税改革方案的概览表中我们可以看出，重庆市仅对新购的高档房征收房产税，即仅对房价高于均价 2 倍以上的房子征税，而对于套普通房而言，不论购买几套都不用缴税，这不仅具有抬高普通房价格的风险，而且未将今后普通房房价的升值考虑进去，不能做到量能课税。
然而有的人认为，沪、渝两市房产税方案均偏重对高档房、别墅征税是在进行合理的“杀富济贫”.的确，富人比其他人利用了更多的社会资源，享受了更多的社会福利，理应承担更重的社会责任，但是，税收具有无偿性、强制性和侵夺性，政府不能仅仅因为富人应承担更多的社会责任就强制性地将富人合法的私有财产转移至社会公共财产，进而承担政府健全社会保障的义务。当然，差别对待本身不一定就是不合法的，其产生的结果也不定就是不合理的。
但是，合理和合法的差别对待应经过现代国家民意表决机制的审查，只有这样才能符合宪法意义上的平等原则。可是，反观试点城市的改革方案，其从从国务院同意到地方政府出台相关政策再到政策的正式实施仅用了三天，不仅缺乏广泛的民意讨论，而且不符合法定程序，也没有经过合理性的审查，所以很难说，试点城市房产税征收方案存在得四个维度的差别对待建具有合理理由。
（三）对小产权房征收房产税的法律分析
针对小产权房现在并没有一个清晰明确的概念，只是一种约定俗称的称呼，通常是指在农民集体所有土地上建设的、向本集体经济组织以外居民销售的住宅。我国小产权房于 2007 年房价蹿升后逐渐大量出现，虽然小产权存在不合法、房产权不完整、房屋质量等问题，但仍然以其低廉的房价吸引到许多购房者，如何限制或者规范小产权房成为了亟待解决的问题。针对这个问题的解决方式社会上出现了许多不同的声音，有部分学者认为房产税的征收不失为一条解决小产权房问题的绝佳途径；而又有观点认为，不应对小产权房课征房产税，否则相当于变相承认其合法性。本文认为对小产权房征税并非变相承认其合法性，而且也具有一定的法律基础。
首先，小产权房具有成为房产税征收对象的特征。现今的房产税是一种财产税，是以城镇的经营性房屋、商品房为征税对象，向产权所有人征收的。虽然小产权房并不属于现今房产税法定征税对象的范围，但其具备部分类似于商品房的特征，例如：根据《关于单位按市场价向职工出售公有住房有关问题的通知》，部分小产权房（已购公房）是可以进行房产转让的，在其缴纳了土地出让金后能够等同于商品房上市。而其他种类小商品房，虽然在交易后购房者并没有取得完全产权，但并不妨碍房屋本身的价值。
其次，征收房产税并不意味着小产权房的合法性。小产权房问题的根源是城乡二元的土地所有制问题以及政府对土地的垄断问题，所以它的合法性与否应该是由《宪法》以及《土地管理法》来规定，而不是房产税的管辖范围。对小产权房来说与对于经营性房屋和商品房征收房产税不同的是，对经营性房屋和商品房征收房产税目的是调控房价、缩小收入差距，而对小产权房应该是政府对于小产权房的一种处理方式，其原因恰恰是对其合法性的不认同。
再次，对小产权房征收房产税具有一定的法律基础。小产权房虽然不具备完全产权，但也并不属《房产税暂行条例实施细则》中免征房产税的部分，并1地具备了其房地产的所有权。
所以，解决小产权房问题，征收房产税是势在必行。小产权房问题需要逐步解决，即要严格禁止增量，又要逐步清理存量。征收房产税对于逐步清理小产权房存量是一把利器，原因有三，一是征收到的房产税对于小产权房造成的土地出让金以及其他各种税收的流失有一定的弥补作用；二是增加了小产权房的购房成本，使其持有成本增加，减少投机商；三是表明政府对于小产权房的态度，能够对现在疯狂的私建小产权房的现象有所遏制。
