会计基本假设的理论基础研究

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【题目】社会经济环境变化对会计基本假设的影响 
【第一章】现有会计基本假设面临的挑战研究导论 
【第二章】会计基本假设的理论基础研究 
【第三章】知识经济下会计环境的具体变化 
【4.1  4.2】会计主体与持续经营假设的挑战 
【4.3  4.4】会计分期与货币计量假设的挑战 
【结语/参考文献】会计基本假设发展影响研究结语与参考文献

　　第 2 章 会计基本假设的理论基础研究

　　2.1 会计基本假设的基本理论

　　黑格尔曾经说过，如果把现实世界和理论世界看成一张网，那概念就是“这张网上的扭结”.离开这些扭结，特别是作为“扭结头”的基本概念，整个理论之网就将不复存在。纵观会计假设产生和发展的历史过程，各国会计界对会计假设概念在认识上存在很大的不一致，这种不一致势必给我们带来以下问题：研究什么是会计假设？会计假设与会计原则、会计惯例、会计公理等究竟有什么区别？会计假设与其他概念之间有什么联系？这都是必须搞清楚的最基本的理论问题，如果不弄清这些问题，就难以使会计基本假设成为会计实践的前提，也就难以形成比较系统以及有说服力的会计理论体系。

　　2.1.1 假定、基本假定、假设、基本假设

　　会计假定是因为不确定性引起的，所以具有一定的估计性，通常是指人们为了账务处理方便的要求，而对个别经济业务、个别交易所做的判定和估计。这种假定带有很高的主观估计因素，对会计的影响也只局限于个别经济业务，不具备普遍性，通常称之为会计估计或“技术性假设”.例如，企业在计提折旧时，所确定的固定资产的预计使用年限。

　　普遍认为，基本假定类似于假设。根据《韦氏新国际大辞典》第三版，假设具有以下两层意义：（1）人们所认为是当然的主张或公理而提出来的一种建议；（2）一种基本前提或假定。亨德里格森在《会计原理》一书中采用了第二个定义，“假设是指那些基本的假定，即那些与会计有关的经济、政治和社会环境的各种基本建议”.目前大家也多采用第二个定义，因为它更符合假设这一概念的本质属性，假设是指那些目前尚未被证明而在事实上是符合事物逻辑发展的一种科学的设想。所以我们可以将会计假设解释为，人们根据正常的客观情况，并结合其发展的趋势，对会计实践活动中存在的一些不确定的事项，所做的一系列的主观判断。

　　假设既然是合乎情理的判断和设想，具有客观的性质，虽然就目前对实践认识的水平来看，人们还无法或不能证明它，但是这些“命题”为“真”的恰当性，很容易理解。多数科学的假设，通过长期、反复的实践证明是完全符合实际的公理，但也存在少数假设因主观成分较重，而应当进行修正、补充或者扬弃。

　　基本假设是假设体系中最基本的构成成分，主要指来自市场经济环境对会计系统的客观要求或规定性，它代表了会计的最普遍的、最一般的前提，反映了会计的最本质的特征。它的主观估计成分最少，基本上属于不言自明的规律性知识。从财务会计系统的影响来看，基本假设是财务会计系统的基础和前提。

　　2.1.2 会计假设与会计原则、会计惯例、会计公理的区别与联系

　　会计假设是指在会计所处的错综复杂的外部经济环境，会计工作人员针对正常的客观情况，并结合其发展趋势，进一步作出合理的主观判断和预测，在此基础上形成了进行会计工作和构建财务会计概念框架的根本前提和基础。

　　而会计原则则具有两个特征，即概括性、普遍使用性，它是进行指导会计实践活动顺利进行的准绳，但不涉及行动的具体方法和步骤。会计原则不单是针对在会计事务中的不确知事物的，它不是判断和假定，而是由人们主观意志所决定的一种行为规范。

　　会计惯例是习以成俗的会计实践活动中的一般通行做法。惯例通常是指习惯的做法，或叫“常规”,在会计中运用最多。特别是在早期，会计原则尚未形成之前，人们处理会计事物主要根据惯例。这是因为会计是一门应用科学，一般先有实务，然后通过升华，才形成理论。实务相沿成习，为大家所熟知，就成为惯例。例如复式薄记中左借右贷的规则，就是一种惯例。由此可见，会计惯例就是在处理会计的某些问题时所采取的一般通用办法，虽无一定理由可讲，但由于沿用已久，形成常规，逐渐为大家自觉遵守。早期在西方国家，会计的一般通用程序和方法，凡未经权威性的职业团体以及正式文件认可的，都可以称为惯例。会计公理，有观点认为“会计假设”相当于几何学中的“公理”（葛家澍 2002）。

　　公理是几何学和代数学赖以建立的前提，没有这些公理或假设这些公理的命题不成立，几何学或代数学就无法建立，甚至要被彻底推翻。会计假设是会计理论赖以建立的前提，会计假设相当于数学中的“公理”,属于不证自明的命题，根据这些会计假设可以推导出相当于“定理”的会计原则的正确性。如果没有这些假设，或这些假设所规定的内容是不成立的，那么，财务会计的一系列原则、方法，都必须重新构建。

　　会计原则、会计惯例、会计公理三者都是直接指导和规范会计实践的规则，而不仅仅是推断。但是会计假设并不对会计的实践活动进行直接的规范和指导，它只是根据有限的客观事实，作出的一系列人为的主观判断，还需要接受实践活动的进一步检验。会计的基本假设与传统会计惯例、会计原则以及会计公理之间的联系是：产生会计假设、会计公理和会计假设的源泉的是会计惯例；会计假设是完善会计原则的基础；而会计原则又是以会计基本假设作为前提条件的；会计公理则是指经过实践的检验，被人们认为是理所当然的。综上，会计原则、会计惯例、会计公理和会计假设都是会计实践活动中所形成的会计概念。

　　2.2 会计基本假设在会计理论体系中的定位研究

　　2.2.1 会计理论体系的构建

　　《韦氏新国际词典》（1961）中将理论定义为“一套紧密相连的假定性、概念性和实用性的原则，构成了对所探索领域可供参考的一般框架”.按照这一解释，理论是一组由不同层次、不同种类的原则所构成的体系，它为研究和探索提供指南。

　　美国会计学会在其发表的《基本会计理论说明书》（1966）中对于会计理论的解释基本上引用了上述定义，“会计理论是一整套的概念体系，形成研究会计领域的一般框架。”此后，有许多中外会计理论学者，对会计理论的定义、范围发表过不同的观点。

　　事实上，按照不同的标准可以构建出不同的会计理论体系，根据不同的研究取向也可以界定出不同的会计理论的范围。因此，时至今日关于会计理论的阐述仍有许多分歧意见，其基本结构和内容在认识上也不一致。西方会计职业界所研究的会计理论内容上均为财务会计理论，并且可以概括为两大类型：描述性会计理论和规范性会计理论。我国会计学者所研究的会计理论有狭义和广义之分，广义的会计理论涵盖了财务会计与管理会计理论，狭义的会计理论仅指财务会计理论。

　　会计理论是一整套的概念体系，形成研究会计领域的一般框架。财务会计基础理论主要包括会计基本假设理论、会计对象理论、会计目标理论、会计原则理论等；财务会计应用理论主要由财务会计概念框架和会计准则所构成。

　　2.2.2 会计基本假设是会计理论体系的逻辑起点

　　会计作为一门社会科学，是环境的产物。离开环境去研究会计理论等于无本之木，无源之水。市场经济所固有的一些内在特征，对财务会计提出了一定的要求和规定性，而这些要求和规定性，就是财务会计正常运作的前提条件--会计基本假设，这是因为会计的产生和发展必然与其存在的外部经济环境紧密联系，而其外部经济环境，就是我们常说的市场经济。在 20 世纪 70 年代以前，会计界的研究重心一直是以会计假设为核心的会计理论体系。

　　1958 年，美国注册会计师协会提议成立会计原则委员会（APB），并在其发表的报告中进一步指出，“一系列广泛性及相关联的会计原则必然以假定为基础才能形成”,会计原则委员会成立后在其发表的第 1 号会计研究公告《会计基本假设》和第 3 号会计研究公告《广义会计原则》中，第一次正式奠定了会计基本假设在会计理论框架中的主导地位，基本上建立了“会计假设--会计原则”的会计理论研究模式。其逻辑思路是从环境出发，先提出相应的会计基本假设，然后再给出相应的会计原则。

　　70 年代 APB 被 FASB 取代后，美国会计界逐渐形成了会计是经济信息系统的观点，而作为一个信息系统，其必须有自己的工作范围和工作目标，于是，美国会计理论界的研究重心转向了会计目标，并以此为出发点重新建立一套与会计假设--会计原则截然不同的财务会计理论体系。不同于美国的发展，我国在 92 年，会计学者同时提出了对会计假设和会计目标的研究，并在理论界引发了会计假设与会计目标之间谁推演谁的激烈争论。

　　实际上，这两种方案并不矛盾。辩证唯物主义认识论认为：人们在认识客观事物的过程中，不仅要意识到物质对人们意识所起的决定性作用，更要承认意识反作用于物质。

　　我们应该深刻的认识到，会计的理论研究起点，在会计的整个理论框架中具有基础性的地位和价值，其影响和决定了会计理论体系中系中其他概念的确认和计量，是一切理论研究的出发点，对于整个会计理论体系的建立有着至关重大的影响和作用。会计理论研究起点的确立，必须坚持主观与客观相结合的原则，不能关注一方，而偏颇另一方。外部环境对会计理论的影响，主要体现在两个方面：从主观上来看，信息使用者对会计所提出的的要求，即会计目标是环境对会计的影响；从客观上看，环境对于会计的理论和实践的影响表现为会计基本假设的提出。

　　因而，会计假设和会计目标是属于同一层次上的两个会计基本概念，无所谓跨级假设与会计目标之间谁推演谁的问题。假设与目标并重。事实上，以会计目标为起点构建的财务会计概念框架中也没有忽略会计基本假设在理论框架中的基础作用。美国会计准则委员会在《财务会计概念公告》第 1 辑《企业编制财务报告的目标》中，在对目标、环境之间的关系进行讨论，以及总结财务报表所提供的信息的局限性时，提到了一系列基本假设，但当时并没有采用假设这一概念，而是将其描述为目标所处的环境。

　　美国会计准则委员会在第 6 辑《财务报表的各种要素》有关会计要素的定义中没有一个不与会计假设有关。可以说， FASB 认为会计基本假设是财务会计概念框架的基础，是对会计外部环境的约束，而任何事物的发展都将受到外部环境的影响，会计理论也不例外，其发展必须与所处的外部环境相适应。所以，必须将会计基本假设和会计的目标作为会计理论框架的出发点，才能建立起逻辑严密、首尾一致的会计理论概念体系。

　　2.3 会计基本假设的相关概念

　　2.3.1 会计基本假设的概念和意义

　　我们一般所说的会计基本假设，主要包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设以及货币计量假设，分别对会计实践的时间、空间范围进行规范。会计基本假设是会计假设体系中最基本的构成成分，主要指来自市场经济环境对会计系统的客观要求或规定性。从对财务会计系统的影响来看，会计基本假设是财务会计系统的基础和前提。

　　会计基本假设的意义是：

　　a.满足会计核算的要求

　　会计核算时以货币为主要计量单位，对企业、事业等单位一定时期的经济活动进行真实、准确、完整地记录、计量和报告。由于企业、事业单位的会计核算工作面临不确定的复杂环境，因此必须对环境作出判断，确立并遵守与之相适应的会计核算的基本前提。

　　b.保证会计核算质量

　　会计基本假设对会计实务有着重要的决定作用，我们把会计看做一个经济信息系统，而企业的信息多种多样，并非全部可以进入会计信息，只有符合各种会计基本假设的数据和信息才可进入会计信息系统，再进行加工处理。因此会计基本假设具有信息筛选和过滤的功能，可以保证会计信息真实、准确、完整、及时地反映企业、事业单位的经济活动情况。

　　c.构建会计理论体系的基础

　　会计基本假设，使得会计有了空间、时间以及会计计量尺度的限定，从而使其具有了作为一门科学并且区别于其他学科或事物的本质特征。会计基本假设作为客观环境见之于主观推理的最本质的东西，是现代会计存在的基础。

　　2.3.2 会计基本假设的性质

　　会计假设应具备的本质属性有两点：一是对商品经济或市场经济中，会计实践活动所表现出的一般规律的总结，是将客观存在与主观判断结合后的产后；二是会计假设并不对会计的实践活动进行规范和指导，其只是对会计客观存在的外部环境所做的限定。明确会计假设的性质是构建我国会计基本假设的基础，正是会计假设内在固有的特性才使其区别于会计原则、会计惯例和会计公理等其他会计概念。

　　在会计假设产生发展的过程中，会计基本假设的具体内容差异很大，先后出现过 3项假设说、4 项假设说、6 项假设说、7 项假设说、13 项假设说、14 项假设说，这不仅仅是数量上的差异，而且具体反映在所含内容上的差异。也有学者将各家之说总结成三种观点：（1）狭义观，从会计对象的基本特性上来概括，认为有四个假设，会计主体假设、继续经营假设、会计分期假设和货币计量假设；（2）中义观，从会计规范的角度来概括，除包括上述四项假设外，还把一些会计原则列入其中；（3）广义观，此种观点无固定的认识角度，涉及的范围较为广泛。各种观点的差异，表面上看是研究角度的不同，实质上是对会计基本假设本质属性认识上的偏差。比如，美国会计原则委员会第 4 号公告所归纳的 14 项假设，属于中义观，其中历史成本的计量原则、收入确定和费用配比、以权责发生制为基础等会计假设，如果我们按照前面提及的会计假设所具有的两大属性进行判断的话，都不属于会计假设。这是因为：首先，它们不像会计假设那样是对会计实践中未知情况的主观判断，而是经过了会计实践的验证；其次，它们不同于会计假设，可以对会计实践进行指导，因为它们是真实，而且使现实的。所以说它们更适合作为会计原则，而非会计假设。

　　2.3.3 会计基本假设的特征

　　会计假设除具有上述两项本质属性外，还具有以下几项特征：

　　a.客观性，会计假设并不是毫无根据的猜想，而是根据企业所在的社会经济环境，作出的合理推断。它来源于会计实践，是对会计工作规律性的总结，是人们在长期会计实践中逐步认识和总结形成的，具有客观性。

　　b.普遍性，基本假设是对市场经济环境下会计活动本质特征的反映，是建立会计程序、会计原则及会计方法等相关会计概念的基石。会计基本假设对所有的会计工作都适用，作为所有会计工作的先决条件，不仅仅局限于某一方面、某一行业、而是具有普遍的广泛的使用性。

　　c.难以正面证明，假设虽是普遍认为有效的，但却是无法证明的。证明假设成立的是客观事实，而不是原则和概念等一些理论上的东西，所以试图通过这些理论概念去证明假设的存在时不现实的，我们需要通过判断否定或者支持该假设的客观事实是否存在，去判断该假设是否真实存在并成立。

　　d.发展性，会计假设不是由演绎推理所形成的，而是通过观察“发现”而归纳出来的，时过境迁也会发生变化。实践证明，许多曾被公认为有用和有效，并且对理论的发展发挥巨大作用的假设，随着外部环境的变化，受到了或多或少的挑战，甚至被人们彻底放弃。纵观人类的科学发展史，就是新事物不断代替旧事物的过程，客观世界在不断的发展变化，与之紧密相连的假设就不可能一成不变，我们必须保持实事求是的态度，摒弃已经时效的假设，重新塑造符合当前经济环境的理论基础，以促进学科的发展。

　　e.独立性，每个会计假设都是独立的基本命题，它们既不会与其他假设重复交叉，也不会互相矛盾冲突。因为，会计假设具有排他性，它不能容忍与之唱“反调”的假设与之并存。

　　f.系统性，会计基本假设构成了一个完整的体系，四项基本假设之间既有联系又有区别，缺一不可，共同为会计理论和会计工作的顺利开展奠定了基础。