会计主体与持续经营假设的挑战

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【题目】社会经济环境变化对会计基本假设的影响 
【第一章】现有会计基本假设面临的挑战研究导论 
【第二章】会计基本假设的理论基础研究 
【第三章】知识经济下会计环境的具体变化 
【4.1  4.2】会计主体与持续经营假设的挑战 
【4.3  4.4】会计分期与货币计量假设的挑战 
【结语/参考文献】会计基本假设发展影响研究结语与参考文献

　　第 4 章 现有会计基本假设面临的挑战及建议

　　4.1 会计主体假设面临的挑战及建议

　　4.1.1 会计主体假设面临的挑战

　　a.会计主体逐渐“虚拟”化

　　虚拟企业（Virtual Enterprise），是指当市场中出现新的机遇时，企业单单依靠自己的力量无法实现该目标，于是通过信息网络技术的支持，与具有其他资源优势的企业进行战略性结盟，以最快的速度、最低的成本组建成临时性组织，共同把握机遇，战胜同行业的其他竞争对手，以实现战略上的多赢，而一旦该项目结束，虚拟企业便立即解散，昔日的合作伙伴变成今日的竞争对手，今日的竞争对手又很有可能变成明日的合作伙伴。

　　虚拟企业的出现并不是偶然性的，随着网络信息技术的快速发展，使信息共享成为一种可能，对于市场中随时可能出现的机遇，促使企业为了把握住机遇，而只保留自己的核心技术，而每一个机遇的实现，通常是参与企业联盟的组织追求一种单纯靠自身的资源、技术能力而无法达到的目标，也就是说这个目标超过了企业用自己的力量可以实现的限度，所以，企业为了实现自己的不断发展，当面对市场上的机遇时，迫切要求打破自己的界限，找到与自己有同样需求、同样目标，并且拥有一定资源的企业，自发的组成战略联盟，形成虚拟企业，以实现自己的生产经营目标。

　　这种临时性的企业战略联盟，一般仅仅保留自己的核心竞争能力，而却不一定拥有传统企业所拥有的生产车间、厂房，甚至没有自己的销售人员，但却可以通过若干个企业之间的联盟，完成产品生产的一系列步骤。一方面，这种联盟的数量越来越大，在市场上所占比重也日益增加；另一方面，一旦联盟的任务或目标实现后，各个企业便又借助于网络的帮助，迅速寻找其他机会，与现有同盟者解体，而与新的合作伙伴结盟，形成新的“虚拟企业”.

　　由此可以看出，被我们称为虚拟企业或者网络公司的的战略联盟题，与传统意义上24的会计主体存在很大的差异：传统意义上的会计主体相对比较稳定，存续时间较长，但是虚拟企业则可以根据市场的变化，迅速做出反应，组成战略同盟，而一旦目标实现，又可以迅速解体，寻找新的机遇和战略伙伴，分和迅速，存续时间长短不一。

　　b.网络购物的蓬勃发展

　　随着网络技术的发展，人们的生活节奏越来越快，于是网上商店应用而生，并且在短时间内获得了迅速发展。据统计，2010 年，我国网络购物市场交易规模达 4980 亿元，占社会消费品零售总额 3.2%,其中近 4000 亿元发生在淘宝商店。与传统实体商店相比，网上商店除具有成本低的优势外，最显着的特点便是，没有固定的营业场所。于是部分学者认为，现有的会计主体假设已经不能包含所有的组织形式，而必须对其进行修正。

　　4.1.2 会计主体假设的产生过程

　　作为四项会计基本假设的第一项假设，会计主体假设，从空间上规定了企业会计进行确认、计量及报告的范围，不仅将报告主体与其他主体的经营活动区别开来，而且将报告主体与企业所有者自己的财富分别核算。

　　会计主体是由英文单词 accounting entity 翻译过来的，后一个单词在词典中的解释是“实体；实在物”,根据该意思，我们一般也把会计主体称作会计实体等。在现行会计准则中，会计主体仅指一个特定的有形的组织--企业。

　　从 11 世纪末期一直持续到 13 世纪后期的欧洲十字军战争，随后出现了一些专门用于商品之间进行流通的海上港口，海上贸易随之迅速兴起并进一步发展。随着海上贸易的持续发展，贫富差距越来越大，财富越来越多的流到个体业主的手里，于是他们的经营范围不断扩大，随之而来的经营风险进一步加大，这种形式的变化促使新的企业形式，合伙制逐步取代个体经营而不断发展。

　　合伙制企业的出现，促使企业的经营活动和财产要与企业业主本身的活动和财产划分清楚，以便对企业进行正确的核算，从而会计主体这一概念初步形成了。但是在当时的社会，企业主很少在会计实务中将企业的财产和自己的财产区别对待，而是作为一个整体，一块进行核算。直到 18 世纪，英美国家发生的工业革命，机械化的大规模生产，促使合伙制企业的规模进一步扩大，并形成了相对独立的工业体系，这个时候，企业不得不将合伙企业的财产独立于自己的财产，分别进行核算，而单独将合伙企业作为一个整体。于是形成了会计主体最初的典型代表，即具有独立的财产权、独立的经营自主权和独立的进行核算并编制财务报告。

　　1964 年美国概念与准则研究委员会的六位成员发表了《主体概念》一文，主要阐述了会计假设中的主体概念问题，进一步探讨了主体概念及其对会计实务工作的重要影响。会计主体的本质，其认为可以是法律上的，同样也可以是经济、社会、艺术、职业或者是其他角度上的。

　　4.1.3 对会计主体假设的建议

　　尽管企业组织形式经历了独资企业、合伙企业及公司制企业等，不管哪一种组织形式，我们都可以将其抽象为投资者投入自己所拥有的各种资产，以获取一定投资报酬的项目或者工具。

　　不论何种组织形式，也不论企业的所有权与经营权有没有分离，进行会计核算的目的，都是要向企业的现有投资者和潜在投资者反应企业的经营状况，以便投资者根据财务报表信息，判断企业的经营前景，作出自己的投资决策。所以说财务报表首先要解决为谁服务的问题，否则财务报表反映谁的信息的问题也就失去了意义。所以，会计主体假设不仅确定了财务报表的核算范围，而且假定会计主体必须要有投资者投入资产，否则，该企业是不配拥有会计主体资格的。

　　对于虚拟企业是否拥有会计主体资格这一问题，关键要看参与结盟的各方，是否有共同出资协议，并且是否按照出资协议出资。如果该结盟体有共同出资的独立于出资者的特定资产和经济业务活动，那么这时的虚拟企业和传统企业并无太大的区别，是需要进行独立核算的会计主体；但是如果没有结盟者的独立于自身的共同出资协议，这时结盟体便没有明确的内部和外部的信息使用者，也就不需要将其作为一个会计主体来对待。事实上，一个非会计主体的结盟体，参与结盟的各单个企业仍保持自己独立的会计主体身份，对于结盟体所发生的经营业务，只是结盟方众多经营业务中的一笔，需要与其他结盟方分别核算仅仅属于自己的那一部分。

　　对于网上商店，尽管其没有固定的经营场所，但与传统的实体企业相比并没有质的区别。不管企业的经营场所、经营方式有如何的千差万别，只要其有明确的核算范围，我们就可以将其视为会计主体。

　　由此可以看出，虚拟企业并不是法律意义上完整的经济实体，不具备独立的法人资格，虚拟企业的业务仅仅是参与企业联盟的各企业日常经营活动众多业务中的一笔，它的出现并没有威胁到会计主体假设的存在，而需要我们考虑的问题也只是如何对虚拟企业的这些业务作出正确的判断，进而准确的进行确认和计量；而网上商店，只是26与传统的实体企业形式上有所不同，并没有从根本上挑战会计主体假设。所以说会计主体假设在现有的经济环境下仍然适用。

　　4.2 持续经营假设面临的挑战及建议

　　4.2.1 持续经营假设面临的挑战

　　a.经济全球化使企业经营风险不断加大，持续经营受到威胁

　　知识经济时代，经济全球化的迅速发展，促使跨国公司的经营规模和范围都在不断扩大，跨国公司的不断崛起，又反过来影响经济全球化的进程。在整个国际市场上，各国利率变动频繁、通货膨胀严重程度不一，同时，伴随生产技术的日益提高，产品更新换代加速，企业所拥有的生产设备迅速被淘汰，企业在市场上原有的领先地位、市场份额也很快被其他竞争对手占为己有；金融工具、金融产品的大量出现，使整个经济市场变得更加复杂多变。在这种经营环境下，企业稍有不慎，就面临破产解散的风险。

　　21 世纪，人们的投资取向逐步从之前的向传统行业投资，转为向高新技术产业的投资。高技术产业的特点是，如果项目获得成功，则会取得非常大的收益，但高收益必定伴随着高风险，高技术产业的成功率是极其低的。从整个国家或国际市场上来看，高新技术产业的投资收益大于其失败的代价，而且大于传统行业的利润，但是，从单个企业来看，一旦投资失败，其生存问题都将受到威胁。

　　b.分合迅速的虚拟企业，威胁持续经营假设

　　基于信息技术的发展，信息共享在知识经济下成为可能，于是虚拟企业获得发展的空间。虚拟企业具有分和迅速的特点，一旦目标实现，马上进行解散，寻找新的机遇和新的合作伙伴，形成新的虚拟企业。虚拟企业的这个特点，使某些会计学者认为，传统的持续经营假设已经不适用于这些企业，因为它们不满足，在可预见的未来不会被解散清算的条件，所以，我们有必要对持续经营假设进行适当的调整，来适应虚拟企业的发展要求。

　　4.2.2 持续经营假设的产生过程

　　持续经营假设，是指企业在可预见的未来，被认为是持续经营的，即不会出现破产清算的情形。

　　持续经营假设伴随着股份公司的诞生而出现。1600 年成立的东印度公司，把每一次的航行都作为一次独立的活动，活动结束后随即进行清算，并与其相对应的发行短期股票。17 世纪，随着经济的发展，海外贸易的持续经营成为可能，而且每次航行之后的清算工作十分麻烦，并且变得没有必要，于是公司开始需要永久性的资本，供企业周转使用，于是在 1613 年，东印度公司第一次发行了为期四年的股票，公司首次出现了长期资本。所以说，股份公司的出现促使持续经营成为可能，并且使持续经营具有了法律效力。

　　18 世纪产业革命的出现，促使了持续经营的观念得到进一步发展，到 19 世纪，企业开始普遍使用持续经营假设，从而使持续经营观念逐渐成为构建财务会计理论概念框架的一大假设。

　　通过以上分析可以看出，早在 17 世纪，持续经营的概念就已经开始得到了使用，但是直到 1922 年，在佩顿所写的《会计理论》一文中，才被作为假设进行系统的论述，其指出“主体的持续性，持续经营的假定为实务操作提供了很大的便利”.着名会计学家 Benjamin、Francia 和 Strawser 在其合着的《财务会计》一书中指出，所谓持续经营假设并不是说企业会无限的持续经营下去，而是指其至少在实现其原定计划或者合同到期前，在一个不太确定的未来，是能够持续经营下去的。同时 Robert R.Sterling 认为，“持续经营和破产清算是两个相对的概念，资产在未来只有两种可能，即销售或使用，对于企业而言，拥有资产的目的不是销售，而是使用，持续经营的观念恰恰是基于这种资产使用时估价的需要而设定的。”Moonitz 在 ARS.No1 的第三类假设中也提出，“连续性”这个概念。在 1975 年，国际会计准则委员会在其公布的第 1 号《准则》中指出“企业是一个持续经营中的实体”,表明已将持续经营假设作为会计的一大假设，同时在该假设中也暗示者会计主体假设的存在。

　　4.2.3 对持续经营假设的建议

　　深入分析以上两点，需要对持续经营假设有一个非常正确的认识。持续经营假设是指在一个可以预见的将来，企业能够持续经营下去，而并不是企业绝对的持续经营、永恒存在。这一假设不但假定各个主体在可能预见的未来不是期望清理的，同时又假定它将持续到一个不能确定其结束的时间。在任何社会，人们创办企业时总是希望它能够按照预定的目标持续经营下去。

　　持续经营假设与会计主体假设相比，不仅规定了会计核算的时间范围，而且在该假设的基础上还引发了一系列的诸如收入与费用配比原则、历史成本计价原则和权责发生制原则等会计基本原则，为会计实践工作的顺利进行提供了保障。

　　持续经营假设对会计工作所发挥的作用具体如下：

　　a.持续经营假设所引发的一系列会计基本原则，保证了会计实践工作的顺利进行

　　虽然会计假设都是对客观情况的一种主观判断，但是持续经营假设和其他相比，可以说是主观色彩最浓的一个假设。虽然说某些企业，在可以预见的未来，确实可以持续存在，而不进行破产清算，但是大部分企业，面对复杂的外部经营环境，企业面临着随时关门、倒闭的风险。所以简单的把持续经营作为一大假设具有很大的主观色彩，但我们又不得不承认这一主观色彩的必要性，因为它把会计工作的外部环境的不确定性转化为确定，进一步保证了会计工作可以按照正常的核算程序和方法进行。

　　在持续经营假设的基础上，引发的一系列会计基本原则，保证了会计核算工作的顺利进行。如资产的入账价值，我们一般以持续经营为前提，按照其未来现金流入量的现值来进行确认，而不是按照其破产清算，急于处理的价值入账；并且把资产（负债）进一步划分为流动资产（负债）和非流动资产（负债）。为会计的核算工作提供了一个统一，且合理的基础。

　　b.持续经营并不是绝对的持续，符合大多数企业的愿望和实际情况

　　任何一个企业，不管规模大小、经济效益如何，都不可能无限的经营下去，都是一个有限的组织。所谓持续经营假设，也并不是指企业绝对的持续经营下去，而是指其在可预见的未来，没有出现不能持续经营的反例时，如破产、改组和清算等，我们认为企业是持续经营的。

　　企业成立的意图，都是期望其能实现经营目标甚至持续经营下去，让企业向着规模更大、效益更好的方向发展，而不是一项交易结束后就立马解散，所以，在企业没有出现不能持续经营的反例时，我们均假设企业是能够持续经营的，这一假设，虽然具有很大的主观色彩，但是该主观判断却符合大多数企业的实际情况。

　　对于经济全球化和跨国公司的迅速发展，使企业所面临的经营风险日益加大，但是在公司未出现不能持续经营的反例前，我们仍将其会计核算工作建立在持续经营假设基础上，进行正常的核算工作，只有当其出现破产、清算等反例时，我们再转为特殊情况下的会计处理模式，如破产清算会计等。

　　对于知识经济环境下产生的临时性结盟，其并不具有独立的法人资格，所以也不是一个独立的企业，它只是参与结盟的各参与方众多业务中的一笔，临时性结盟组织发生的各项交易，由参与方各自核算和自己有关的事项即可。而对于一个非会计主体来说，谈论持续经营的问题是没有意义的，当然也就不会对持续经营假设构成挑战了。