国际准则下矿山企业资本化的会计处理(2)

三、矿产资源勘探和评价支出的资本化处理
　　
　　国际会计准则并未明确规定矿产资源勘探和评价支出资本化的开始时间，对于矿产资源勘探和评价资产的认定标准也较为宽泛。因此主体可自行选择适于自己的资本化政策，并始终如一地应用该政策。但是国际会计准则规定，当事实和情况表明勘探和评价资产的账面金额可能超过其可回收金额时，应对勘探和评价资产进行减值评估。这里所指的事实和情况包括但不限于：（1）主体在特定区域具有勘探权力的期限已在当期届满或在不久的将来届满，并且预期不再更新。 （2）在特定区域进一步勘探和评价矿产资源的重大支出并未列入预算和计划。 （3）在特定区域进行的矿产资源的勘探和评价，并未发现具有商业价值的矿产资源数量，并且主体已决定在特定区域终止该类活动。 （4）存在重大数据显示，即使在特定区域的开发可能继续进行，勘探和评价资产的账面价值不可能通过成功开发或出售完全收回。
　　
　　矿产资源勘探和评价资产认定的关键在于：在开采矿产资源的技术可行性和商业价值能够得到证明时，不论主体已经资本化了多少费用，都应对勘探和评价资产进行减值评估，并确认减值损失。确认之后的价值将其作为资产中的单独一类来处理，根据其分类分别按照IAS 16和IAS 38进行披露。笔者认为，国际会计准则如此采用“宽进严出”的政策，是因为在资源勘探和评价的过程中，矿山主体的资源类型、地质情况差异很大，且勘探和评价的过程中商业价值具有较大不确定性，因此在资产的商业价值确认之前，任何资本化或费用化的处理都仅是对该资产价值的估计。
　　
　　相比国际会计准则，CAS规定了符合资本化条件的开采支出的种类，同时规定主体应以成果法或全部成本法确认勘探和评价资产。在两种准则对比的过程中不难发现，我国企业会计准则更偏向于会计处理的规范性，国际会计准则更偏向于给企业预留自主判断的空间。
　　
　　四、借款费用资本化
　　
　　借款费用，是指主体承担的、与借入资金相关的利息和其他费用。国际会计准则规定：可直接归属于符合资本化条件资产的借款费用应当资本化。“可直接归属”指如果不发生资产支出则可以避免的费用。为此，IAS 23列举了借款费用包括：依据IAS 39金融工具：确认和计量，使用实际利率法计算的利息；依据IAS 17租赁确认的与融资租赁相关的融资费用；作为调整利息成本一部分的外币借款的汇兑差额。
　　
　　在符合资本化条件的资产建设过程中，若企业选用自有资金建设资产，那么相比将资金存放在银行则少了一笔利息收益，而若使用贷款建设资产则产生的借款费用可以资本化。因此关于企业选择使用自有资金建设资产所产生的机会成本是否资本化的问题曾一度引起争议。后来在业界达成的共识中，因为IAS 23规定只有实际发生的借款费用才可以资本化。并且这种情况也不满足IAS 16中关于资产的成本应能够可靠计量的规定，因此企业使用自有资金产生的机会成本不满足资本化的条件。
　　
　　（一）一般贷款与专项贷款
　　
　　主体为获得符合条件的资产而专门借入的资金，应当确定符合资本化条件的借款费用金额，以借款当期发生的实际借款费用减去该借款暂时性投资产生的投资收益来确定该金额。
　　
　　当主体借入一般资金，并将其用于获得符合条件的资产时，主体应当对资产的支出采用资本化率，以确定符合资本化条件的借款费用金额。该资本化率是对主体整个当期借款的借款费用加权平均数，而不是为获得符合条件资产的专门借款。主体当期资本化的借款费用金额，不应超过当期发生的借款费用金额。
　　
　　（二）合营与联营下的资本化处理
　　
　　子公司层面：完全控制、合营或联营下若子公司从母公司获得内部贷款，则该贷款产生的费用在子公司报表中应被资本化；若子公司从母公司获得股东增资（无论该资产是母公司通过何种方式取得），则无可资本化的费用。母公司层面：若母公司通过外部贷款向子公司提供贷款来获取资产，其报表的处理规则如下：
　　
　　在完全合并的情况下，国际会计准则对资本化的借款费用有如下规定：子公司取得的内部贷款产生的借款费用应从集团整体得以反映。据此我们可以判断，合并报表层面计算的借款费用不得超过集团层面的借款费用。例：A公司从银行贷款1亿美元，利率为LIBOR+4%,后又将其中的5 000万美元贷给了子公司B,利率为LIBOR+6% ,则对于这5 000万美元产生的利息：在B公司独立报表中，可以资本化；在A公司独立报表中，不可以资本化；A、B公司合并报表中，仅LIBOR+4%以内的利息可以资本化。
　　 　　
　　此外，若母公司未从银行贷款，则在整个集团层面并未产生借款，那么在合并报表时应抵消母公司与子公司之间的借款费用。当企业使用部分合并法对合营子公司报表进行合并时，应遵从IAS 23的规定，即如该项贷款为专项贷款，则可以将相关借款费用资本化；如该贷款为普通贷款，则需根据资本化率计算资本化金额。