第 2 章 会计舞弊的相关理论
会计信息是一种高质量的、量化的财务信息。会计信息的质量影响着财务报表使用者对公司所作出的决策。会计舞弊会导致会计信息失真，影响会计行业甚至资本市场的和谐发展。本文接下来从会计舞弊的基本理论出发，对会计舞弊进行界定，深入剖析会计舞弊产生的原因。
2.1 会计舞弊的界定
会计舞弊是指行为人以获取不正当利益为目的，有计划、有目的性地故意违背真实性原则，违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为。会计舞弊已经存在于资本市场多年，是公司所有权与经营权相分离导致的企业管理者侵占公司资产或者对财务报表进行舞弊的行为。
会计舞弊的界定标准较为宽泛，但总结起来，有两点是界定其行为是否构成舞弊的关键。一是舞弊的目的，如果该行为是以获取不正当利益为目标，则该行为构成舞弊，例如通过虚构销售交易来虚增收入、利用提前或延后确认收入来调整营业收入进而操控利润、利用关联方交易虚构商誉等等。二是会计舞弊的主观性，必须是有计划的、有针对性和有目的性的，舞弊强调是在主观上有故意性，故意而为之，换句话说有些无心之失，例如数字登记错误，空白支票丢失只能归类于疏忽而非舞弊。会计舞弊的界定较为宽泛，外延性也较强，但凡是主观上的为了获取不正当的利益而进行的非法行为都属于舞弊的范畴。
2.2 舞弊三角理论
美国注册舞弊审核师协会（ACFE）创始人史蒂文·阿伯雷齐特博士认为，舞弊的产生由压力、机会和借口三要素共同作用缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。而后斯蒂文博士把舞弊形象地比喻为一个三角形，称之为舞弊三角形理论。
压力是舞弊的源头，每个理性人在最开始面对工作时都有较强的事业心和责任心，在发挥自己专业优势的前提下完成工作任务，但当客观环境给当事人一定压力时，对于心理素质较弱，职业道德意识薄弱的人来说，他们很可能利用不法手段去完成短期目标，缓解眼前的压力。
压力通常来源于经营业绩，很多公司给管理层拟定一定的业绩指标，完成指标则给予高额奖金，完不成指标则面临着被辞退的风险，管理层为了稳固自己的地位，很可能在资产负债表日前后采用舞弊的手段来完成业绩指标的要求，开始了拆东墙补西墙的舞弊，一次舞弊要用一百次舞弊来掩盖，从此一发不可收拾，直至某日东窗事发。由此可知，管理层如何正确地用合理的方式排解工作上面临的业绩和净营上的压力是评论一个领导者是否具有胜任能力的主要方式。如何避免管理层长时间面临压力也是从源头上避免舞弊的关键。
单纯具备舞弊的压力而没有舞弊的机会，也无法顺利实施舞弊。会计舞弊的实施者有了较大的舞弊压力之后，就会竭尽全力去寻找一个可以使想法付之于实践的机会。舞弊的机会有很多，如公司组织结构过于复杂、内部控制失效、管理层凌驾于控制之上等等。组织结构复杂是指难以确定对企业的日常经营事务有直接管理责任的个人，或者组织结构过于冗杂，而负主要责任的治理层和高管频繁更换。这种情形下，会给不法分子以可乘之机。内部控制失效是指内部控制存在缺陷导致内部控制最初的设计目的无法实现。原本应该职责相分离的岗位由一人兼任则会大大加大舞弊的可能性，如摩托罗拉公司的库存登记人员与销售人员可以登录进入同一系统，由此引发了摩托罗拉手机管理仓库监守自盗的舞弊事件。
再如某些企业规模较小，出纳和会计由一人兼任，则出纳私设小金库，白条子抵账，空手套取公司现金的舞弊案件时有发生。有效地了解企业制度中的漏洞，加强重要岗位的工作人员的道德素质，有效地切断会计舞弊可能发生的机会，将舞弊发生的可能降到最低，是合理治理会计舞弊的重要环节。
管理层凌驾于控制之上，指管理层一人权力独大而脱离了制度的约束，在企业的决策和管理中有绝对的表决权，可以独自对公司的生产经营做出决策，增加了其舞弊的可能性。舞弊者在面对压力又找到机会后，顺利实施了舞弊，但为了避免被发现，往往会找借口对其舞弊事实进行掩盖。不同类型的舞弊者会以不同的理由作为借口，来达到掩盖舞弊事实这一共同目的。较为常见的借口为电算化企业故意以账套难以导出为由不予提供审计所需资料、以公章不在单位为由拒绝在管理层声明书上签字盖章；管理层故意态度恶劣，不配合审计人员工作等都可以初步判定为企业为舞弊寻求的借口。治理层和会计师事务所在对企业的日常生产经营和审计中，如果发现较为异常的情况，一定要及时让管理层给与相应的解释，并合理判断其理由的合理性，一旦发现理由牵强附会，就要意识到问题的严重性，具有敏感性，进行进一步深入查证。
2.3 有限理性理论
理性经济人假定是亚当斯密提出的西方经济学的一个最基本的理论。理性人理论也是西方经济学的基本假设前提，即假设所有参与经济活动的人所追求的首要目标都是自己的利益最大化，不会花费多余的时间和精力去追寻其他方面的提升，因而经济学假设所有的活动主体都是理性人。
任何事情都不是绝对的，作为社会中的一份子，没有人可以始终做到完全的理性，也没有人永远处于非理性中，我们都是介于完全理性和完全非理性之间，换句话说，我们在经济活动中都只能做到有限理性，而从业人员在实施会计舞弊时，就是丧失理智，而做出了非理性的选择。当公司的财务指标达不到公司上市要求或者上层管理者要求时，决策者则容易被压力冲昏头脑，在遵守职业道德和实施舞弊之间，选择用后者来掩饰自己一定会计期间内的失职。
2.4 委托代理理论
委托代理理论是在信息不对称理论上发展起来的，是现代风险导向审计的核心理论，也是现代公司治理的逻辑起点。早期的公司均由企业投资者自行设立并经营，但随着资本市场的发展，可作为投资资金的财富和良好的企业经营能力分别分配在了不同人手中，换言之，有较多物质财富的投资者只具有投资设立公司的资本，而不具备管理公司的技能，而专业的企业管理人才却苦于没有资金进行投资创业，于是便催生了委托代理理论的产生。
委托代理理论是将公司的经营权交给专业的企业管理人才，企业所有者保留企业财富的剩余索取权，这样一来，便解决了财富与技能相分离导致的公司所有权与经营权相分离的问题。然而，这种经营模式势必带来一个弊端，就是导致了管理层和企业所有者追求的目标不一致，所有者追求股东价值的最大化，而管理层则追求自己在职期间的收益最大化。
委托人与代理人实际上是一种契约关系，而在履约过程中，管理层可能会以自己的利益为先，而将公司利益摆在第二位，这种利益诉求上的不一致是诱发会计舞弊的内在动因。有了内在动因后，这种委托经营的客观环境导致所有者不能亲身到企业参与监督，也就客观上给管理层提供了会计舞弊的机会，戴尔公司的舞弊案例中，管理层违规领取回扣金的事例就是委托代理引发的会计舞弊的典型体现。
2.5 内部控制理论
没有规矩不成方圆，内部控制是指企业在经营中，为了能够更顺利地开展日常工作，充分调动员工工作的积极性，实现企业效益最大化而设立的一系列制度、规则。良好制度的设计和有效地执行制度都能给企业提供一种良性的健康的内部控制环境，而不合理的制度或者没有有效执行的控制程序则会漏洞百出，给会计舞弊者以可乘之机。
纵观安然舞弊事件、绿大地财务造假和戴尔公司的舞弊，我们不难看出，会计舞弊企业所共有的特征就是内部控制执行的不成功，这些企业或者没有好的内控制度，或者在制度设计合理的前提下没有得到有效的执行，导致会计舞弊者在相对松散的控制环境中，有了实施舞弊的机会，而且很轻松地为舞弊找到合理的借口而不被发现。因此，健全有效的内控制度是防范会计舞弊的重中之重。
