采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的运用

　
　近年来随着国家税务风暴以及和火电施工企业划转改制，火电施工企业财务核算各自为政、执行政策混乱等矛盾越来越突出。①会计政策执行不一，使税务机关在对火电施工企业进行辅导和稽查时沟通困难，加大了企业税务风险；②火电施工企业改制前是分属于各省电力公司的辅业单位，各企业横向联系不多，会计政策不一致造成的影响不大，改制后火电施工企业都处在同一平台下，会计政策不统一造成在财务数据汇总、同业各项财务指标考核对比等各方面工作的困难。因此，统一会计政策是目前各火电施工企业财务工作的重要工作任务。

　　目前火电施工企业财务管理基本都实行企业本部和下面各工程项目部两级核算体系。企业本部主要核算管理费用等期间费用，工程项目部（以下简称“项目部”）作为火电施工企业的利润中心，是火电施工企业收入和利润的主要来源。文章主要探讨电力施工企业项目部级核算收入、成本、利润的主要方法，也是目前电力施工企业执行会计政策的最重要的差别所在。火电施工企业于 2008 年开始执行《企业会计准则》，准则与国际财务报告准则全面趋同，引入公允价值、资金时间价值等概念，在金融资产、投资性房地产、所得税、应付职工薪酬等业务处理上也采用了全新的方法。新的《企业会计准则》对电力施工企业并没有特别的规定，尤其是对于施工企业最重要的收入和成本的确认依然沿用了《建造合同》里的方法。《建造合同》于 1998 年由财政部颁布，1999 年 1 月 1 日先由上市公司开始实行，主要规范的是施工和建造大型设备或机械的企业对跨年度建造工程产值和利润的确认，在《企业会计准则》里《建造合同》作为第 15 号准则单独列示。火电施工企业应是该准则的主要实行单位，但很多企业因为对该准则理解不够或偏差，在执行中情况却差别很大，很多企业根本没执行，执行的企业在具体会计处理以及完工百分比确认方式上也是千差万别。可以说，新形势下火电施工企业工程财务核算的核心内容依然是《建造合同》的理解和应用。

　　首先是收入和利润的确认问题。尚未执行《建造合同》的企业，是以项目部计划部门编制、建设单位（客户）认可的工程进度结算单所列该期进度结算金额为收入，以项目部当期实际列账成本为成本，两者差额再扣除营业税金及附加后为当期利润。这样做看似更符合实际，其实弊端很多。因为火电安装工程是一个庞大和复杂的系统工程，因各种客观原因，收入和成本并不能同步认可和发生。收入方面如因建设单位对工程进度认可方法的不同，如一些施工项目锅炉钢结构件在地面组合建设单位不认可进度，只有将结构件吊上锅炉安装后才认可，而有的建设单位则认可地面组装的工作量为进度，二者有很大的时间差异。而不管建设单位认可与否，地面组装工作的人工、材料、机械费等都是要发生的。成本方面如因未结算的分包工程和因供货方结账滞后造成已发生而未列账的材料款（在施工企业，此类问题非常多）在账面上不能列为成本，致使账面成本严重低于实际已发生成本。因火电施工工程基本上都是跨年度工程，这样造成工程期间的年末，收入和成本经常严重的不匹配，直接影响项目部账面利润的真实性。《建造合同》解决了这个问题，即在工程开工时即可预估总利润水平，在整个工程期间的资产负债表日都可以该比例来均衡地确认收入和利润（当然前提是工程期间预估值不发生变化，如发生变化，可追溯调整），而不用担心账面实际列示的收入和成本是否匹配。

　　《建造合同》是大范围内规定执行的制度，具体到实践工作中，其中一些内容与火电施工企业没有直接关系。如《建造合同》将建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。火电施工合同基本都是固定造价合同，而且就目前国内市场来看，没有成本加成合同存在的环境。因此这里只探讨与火电施工企业实际财务核算有关的内容。对于合同收入与合同费用的确认，准则规定了采用完工百分比法。即：如果建造合同的结果能够可靠的估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。这里涉及三层含义：①采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提和条件；②在什么时间确认合同收入和合同费用；③完工百分比法的含义及运用。

　　一、采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的四个前提和条件

　　前两项分别是：①合同总收入能够可靠计量；②与合同相关的经济利益能够流入企业。火电施工企业的客户基本都是全国性企业或大型集团公司，上述两项基本都能保证。后两项为：③在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；④为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。随着工程成本预测及管理的实践经验不断提高，火电施工企业对于上述两项条件完全能实现。因此项目部财务核算完全具备采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提和条件，火电施工企业必须全面执行《建造合同》会计准则。

　　二、合同收入和合同费用的确定

　　《建造合同》规定在资产负债表日（即 12 月 31 日）根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在工作实践中，项目部需要在每季度末报送季报，实际上就是用完工百分比法每季度确认一次合同收入和合同费用。假如一个工程，2012 年 2 月开工，2013 年 10 月完工。则需要从 2012 年 3 月 31 日开始至 2013 年12 月 31 日之间每个资产负债表日用完工百分比法确认一次合同收入和合同费用。

　　三、完工百分比法的含义及运用

     完工百分比法的含义及运用分两个步骤，首先确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。《建造合同》规定了三种方法：①根据实际发生合同成本占合同预计总成本的比例确定；②根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定；③已完成合同工作的测量。《建造合同》主要推荐和介绍了第一种方法，即根据实际发生合同成本占合同预计总成本的比例确定的方法。但是根据火电施工企业项目部的核算特点，第二种方法更适合于火电施工企业。主要原因有以下两条。

　　1.规则的制定者可能更熟悉工业会计，认为在施工或生产过程中完工进度不如实际发生的成本更容易计量。而火电施工企业所承揽的施工项目基本都是采用每月向建设单位申报工程进度结算表的方法，性质相当于每月都由建设单位确认当月施工产值或收入。所以采用第二种方法，即根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定完工进度的方法。不仅收入数可以直接取得，而且更符合会计核算基本原则。工程结算税金还能与当期实际交纳的税金匹配。

　　2.如前面已探讨过的，在实际施工过程中成本因未结算的分包工程和因供货方结账滞后未列账的材料款（在施工企业，该类问题非常多）在账面上不能列为成本，致使账面成本严重不实。如果采用第一种方法来计算完工百分比，必然导致完工进度严重低估。为尽可能真实反映工程实际进度，必需补提一大笔成本。而因客观条件限制，补提成本只能大致估计，不可能很准确。不但增加很多工作量，而且即使估出来对报表审计人员也缺乏说服力，有人为调节之嫌。

　　3.合同预计总成本的确定办法。因客观条件的不同，每个企业都可以规定和设计适合自己的预计合同总成本的办法，只要符合客观事实并且能得到各相关部门的认可。在这里笔者介绍一个比较简便的方法供火电施工企业财务人员参考。目前电力施工企业都实行项目内部承包制，因此可以把每个项目部对企业本部的内部承包成本指标作为基数，加以适当调整即可。因为内部承包成本指标是由工程经验丰富的管理和计经人员制定，是比较符合客观实际的，除非因大的意外因素或工程管理水平异于常值等极端原因。之所以需要适当调整是因为内部承包成本指标和项目部账面所列成本口径很多情况下有可能不完全一致。根据各项目部实际情况，财务人员以内部承包成本指标为基础，加上不在内部承包成本指标内，但需项目部列账的成本；减去在内部承包成本指标内，但不在项目部列账的成本，即为该工程项目合同预计总成本。特别应该提示的是，因为预计总成本的确认直接决定了工程期间每个资产负债表日的成本和利润，因此一定要将确认的过程和所有基础资料完整保存备查，以规避各种检查和纳税风险。

　　结合项目部财务核算实践，完工百分比法确认当期合同收入和费用可用下列公式计算：

　　当期确认合同收入=合同总收入×完工进度-以前已确认收入

　　当期确认合同毛利=工程预计账面利润×完工进度-以前已确认毛利

　　当期确认合同费用=当期确认合同收入-当期确认合同毛利-当期工程结算税金及附加

　　如果按第二种确定完工百分比的方法来确定完工百分比话，第一个公式中当期确认合同收入其实就是当期项目部所报的进度产值。

　　具体到账务处理时分录应为：

　　A 借：主营业务成本

　　工程施工-合同毛利

　　贷：主营业务收入

　　注：分录里“工程施工-合同毛利”所列数应为第二个公式里的“当期确认合同毛利”加上第三个公式里的“当期工程结算税金及附加”.

　　除收入和利润确认的方法不同外，《建造合同》在账务处理上也与原来有了一些变化，如增加了“工程施工-合同毛利”“工程施工-合同成本”两个二级明细科目。这样原来项目部在“工程施工”下面作为二级科目核算的各成本项目只能在“工程施工-合同成本”二级科目下作为三级科目核算。增加了“工程结算”

　　科目，用来登记当期工程进度款。大致分录如下：

　　B 借：应收账款。

　　贷：工程结算。

　　实际到建设单位结算工程款时，再作C 借：银行存款

　　应交税费（假如客户代扣）

　　工程施工（客户代扣水电费等其他费用）

　　贷：应收账款

　　“工程结算”科目期末保留余额，并不转入主营业务收入。同理，新制度下工程施工科目余额也不再转入主营业务成本。到工程结束时，将以上两个科目余额对冲：

　　D 借：工程结算。

　　贷：工程施工-合同毛利-合同成本

　　以下还要补充几点。①关于合同外收入，主要指设计变更、进度奖等的核算。如果符合收入确认的条件（即建设单位已认可；收入数能确定），即可确认为当期收入。增加合同总收入并调增工程预计毛利。然后继续按上面公式来确认当期和今后各期合同收入和毛利。②关于预计损失的会计处理，《建造合同》

　　规定如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用。因火电施工企业实行两级核算的特殊性，文章认为应作如下处理。

　　（1）先由企业本部确认该合同整个预计损失。

　　E 借：管理费用。

　　贷：存货跌价准备。

　　（2）每期该项目部报来亏损时，企业本部作。

　　F 借：存货跌价准备。

　　贷：内部往来。

　　另外，《企业会计准则》对于具体成本核算并没有详细加以规定，电力施工企业可以根据本企业自身管理的需要来建立自己的成本核算体系。而不需要受之前的条条框框限制，摆脱核算工作与管理工作脱节的局面。