我国金融业增值税征收模式设计

　　第 4 章 我国金融业增值税征收模式设计

　　面临以上困境，我国金融业“营改增”将如何进行呢?目前如欧盟各国、澳大利亚、新加坡、新西兰、加拿大等大部分国家都将金融业务纳入增值税征收范围，可见，国外在金融业征收增值税方面已经有了一些较为成熟的经验。本章对国际上三种征收模式进行比较分析，认为澳新模式虽然不是最完美的模式，但是目前较为可行的征收模式，因此文章基于此模式从征税范围、进项税额抵扣比例、增值税率三个方面设计我国金融业增值税征收制度。

　　4.1 国际上金融业实施增值税的经验借鉴

　　4.1.1 欧盟模式

　　欧盟模式为基本免税法。欧盟第6号增值税指令将金融业务分为显性业务和隐性业务。政府根据不同性质和类别的业务，分别采用不同的处理方法，即对显性收费业务依标准税率课征增值税，对隐性收费业务免税，对出口金融业务实行零税率。

　　（1）对显性收费业务课税

　　显性收费业务，是指中间业务等直接收费的非主营金融业务。基本免税法下，按照标准税率对显性收费业务征收增值税。

　　（2）对隐性收费业务免税

　　隐性收费业务，是指金融中介业务和间接收费业务等主营金融业务.免税指纳税人不缴纳增值税应税项目的销项税额，不得抵扣上一环节的进项税额，不能创造下一环节可抵扣的进项税额。欧盟对主营金融服务免税，享受免税政策的金融业务无法抵扣上一环节支出进项税额。

　　由于隐性金融服务的价值和增值额很难准确计量，对金融业务课征增值税可能会对其资本流动和周转造成阻碍。因此，基本免税法对隐性业务实施不可抵扣的免税政策。

　　（3）对出口金融业务零税率

　　目前，为了鼓励出口，提高出口产品的国际竞争力，大多数都对出口金融业务实行零税率。零税率，是指按照税率为零计算并申报销项税额，并可以抵扣上一环节购入进项税额，因此零税率商品和服务税负为零。

　　（4）对欧盟模式的评析

　　基本免税法避免了确定隐性业务价值这一难点，节约了税收征管成本和纳税人的奉行成本，并简化了程序.但基本免税法中断了增值税抵扣链条的中断，导致下一环节购进免税金融服务的纳税主体重复课税,造成纳税主体税负不公平，市场价值扭曲。同时对显性业务和隐性业务分别实行征税和免税，必须计算应税服务应分摊的可抵扣进项税额的比例，加重了提供应税服务和免税服务的奉行成本。

　　4.1.2 澳大利亚--新加坡模式

　　澳大利亚和新加坡模式是进项税额比例扣抵法。他们在借鉴欧盟免税法的基础上，对显性金融业务仍以标准税率征收增值税，在较大范围内对隐性金融业务免税，并允许一定比例的进项税额抵扣.进项税额的抵扣采用免税服务区分抵扣法和固定比例抵扣法。

　　（1）免税服务区分抵扣法

　　免税服务区分抵扣法是新加坡政府为了减少免税引起的重复征税问题而提出的。该法对大部分金融业务免税，并将其区分为提供给纳税人和其他人的免税业务。前者实际上为零税率，可抵扣相应的进项税额,该法有效地减轻了重复征税。

　　（2）固定比例抵扣法

　　固定比例抵扣法对大部分隐性业务免税，允许购进免税服务的纳税人按固定比例抵扣进项税额。澳大利亚所有金融机构按 25%的比例对免税金融服务进项税额进行抵扣；而新加坡依据金融机构类型按 42%~96%的比例抵扣进项税额.由于不同类型的金融机构应税项目和免税项目不同，对其适用同一退补率可能导致课税不合理和不公平，因此新加坡的做法比澳大利亚更加合理。

　　（3）对澳新模式的评析澳大利亚和新加坡模式使金融税收政策更加合理，简化了税务征管工作，减轻了重复课税。固定比例进项税额抵扣法按统一抵扣比例，省去了进项税额在不同服务之间分摊的工作。较之免税服务区分抵扣法，其税收征管更为简便和高效。

　　但是该法仍然遗留了一定程度的重复课税

　　4.1.3 加拿大--新西兰模式

　　（1）零税率法

　　为了克服直接对隐性金融业务征税的困难，避免因划分免税服务和应税服务导致的重复课税问题，加拿大和新西兰对金融业实行零税率法。零税率法将全部金融服务纳入征收范围，在免税的基础上，允许抵扣全部进项税额。

　　（2）对加新模式的评价

　　零税率法彻底解决重复征税问题，提高了金融业的竞争力，在一定程度上降低了税收征管部门的征管成本和执行成本。但是零税率法对大部分金融业务实施零税率，造成国家财政收入巨大的损失。并且，零税率法下的金融业务价格不含税，非金融业务价格含税，在参与市场竞争时导致两者不公平待遇，产生替代效应，进而扭曲金融业务和其他非金融业务的价格.最后，有时候很难准确区分隐性收费业务，若对显性收费业务征税而对隐性收费业务实行零税率，导致纳税人转移收入以追求零税率优惠。

　　4.1.4 澳新模式的可借鉴性

　　一个合理的征税模式必须符合税收中性原则，具有一定的可行性，并且不会阻碍整个金融系统的有序发展。因此，本文对三种模式进行比较分析，最终选择借鉴澳大利亚--新加坡模式下的进项税额部分抵扣法，主要基于以下几点原因：

　　第一，分析国际上三种模式利弊，我们可以看出：免税法下，免税项目进项税额不能抵扣，中断增值税抵扣链条，导致重复征税，税负不公，不符合税收中性原则；零税率法允许免税项目进项税额全部抵扣，彻底的解决了重复征税问题，但该方法大大减少了政府财政收入，导致市场服务价格扭曲，若目前在中国实行，将不能满足国家财政收入，并对我国分税体制造成较大的冲击，影响我国金融业的有序发展，不具有可行性；进项税额按比例抵扣法下，免税项目可抵扣部分进项税额，减轻了重复征税，对财政收入的影响也没有零税率法下的大，虽然该方案不是最完美的方案，但它是目前较为可行的方案。并且我国的大部分学者，例如任小燕、李瑞波、程南楠等都认为现阶段我国可以借鉴澳新模式对金融业征收增值税。

　　第二，目前对金融业实施增值税的国家中，免税法应用最广泛，但免税法存在着严重的重复征税问题，因此对免税法进行修正十分必要。欧盟也多次提出对免税法进行改良，改良只是将免税法的范围缩小，这些问题仍然没有解决，还会促使金融机构捆绑销售免税与应税产品。但在基本免税法基础上修正的澳新模式下的允许进项税额抵扣法，缓解了金融业重复征税问题，降低了征管难度。由于不同类型的金融机构应税范围不同，新加坡允许不同金融机构按不同比例抵扣进项税额方法更加合理。

　　第三，我国经济与金融业未来发展趋势为混业经营模式。虽然澳大利亚和新加坡征收模式具有一定的优越性及可行性，但也不能盲目照搬澳大利亚、新加坡的征收模式。因此，应在结合我国金融业的实际情况和借鉴澳新模式之间寻求最佳平衡点。

　　4.2 基于澳新模式的我国金融业增值税征收模式设计

　　基于澳新模式制定我国金融业增值税征收模式，需要把握三个关键点：第一，划分金融业务类型，进而明确增值税一般应税项目、免税项目、零税率项目和非应税项目。对显性业务按一般方法和法定税率征税，准予抵扣相关进项税额。对隐性业务采用可抵扣的免税政策，规定不同的金融业务按照不同的比例抵扣进项税额。对出口金融业务实行零税率。第二，根据进项税额可抵扣项目与进项税额不可抵扣项目的比例测算免税项目进项税额抵扣率；第三，综合考虑金融业增值率与所得税的影响，估算金融业增值税税率。

　　4.2.1 征税范围的界定

　　要确定征税范围，首先要明确应税项目和非应税项目。应税项目即纳入增值税征收范围的项目，它一般分为三大类：一般应税项目、免税项目和零税率项目。澳新模式下，一般应税项目按照法定税率征收增值税，允许抵扣全部进项税额。

　　免税项目没有销项税额，并允许按比例抵扣进项税额。零税率项目没有销项税额，并可抵扣全部进项税额。非应税项目即不纳入增值税征收范围的项目。所以应根据金融业务的特点，将它们划分为不同的类型，分别纳入一般应税项目、免税项目、零税率项目和非应税项目。

　　（1）一般应税项目

　　金融业务中的显性收费业务是增值额直接体现在价款中的业务，例如安全保管业务、咨询业务、融资租赁业务、金融经纪业务等，其增值税课税基础容易确定，可以纳入发票抵扣制增值税的税基，建议将其纳入一般应税项目，按法定税率征收增值税。

　　（2）免税项目

　　金融业务中的隐性收费业务是增值额隐含在包括通货膨胀补偿、违约风险补偿等多种因素的价款中的业务，它们构成金融部门的主营业务，例如贷款业务、外汇转贷业务等，其服务价值无法明确计算，增值税课税基础难以确定，若纳入发票抵扣制增值税制存在着征管技术困难，建议将这些业务纳入免税项目，按一定比例抵扣进项税额。

　　（3）零税率项目

　　为了提高金融业的国际竞争力，一般对出口金融业务实行零税率。由于金融业实施营业税制时，金融机构往来业务等享有税收优惠，不对其征收营业税，因此“营改增”后，为了减轻对这些业务的影响，建议将这些业务纳入零税率项目。

　　（4）非应税项目

　　我国目前实行消费型增值税，消费型增值税规定不对投资行为和没有发生流转环节的业务征税，例如金融商品转让业务等，为了不违背消费型增值税的基本征收原则，建议将这些业务纳入非增值税应税项目，不对其征收增值税。

　　4.2.2 免税项目进项税额抵扣比例的测算

　　金融机构中，有些项目的进项税额可以抵扣，而有些项目的进项税额不能抵扣。一般来说，免税项目的进项税额是不可以抵扣的，但澳新模式的一大特色就是对基本免税法进行改进，允许免税项目按照固定比例抵扣部分进项税额，那这个抵扣比例到底是多少呢?
要计算这个抵扣比例，首先得划分金融业的业务类型，明确哪些业务的进项税额可以抵扣，哪些业务的进项税额不能抵扣。一般来说，一般应税项目按标准税率征收增值税，可以抵扣进项税额。免税项目销项税额为零，不得抵扣进项税额。按照上述我国金融业划分的征税范围，可以看出，直接收费业务进项税额可以抵扣，隐性收费业务进项税额不得抵扣。

　　然后，在明确业务类型的基础上，我们需计算出进项税额可抵扣项目在所有业务项目中的比重，这就是可抵扣比例，即计算公式为：

　　抵扣比例=进项税额可抵扣项目的年营业额÷（进项税额可抵扣项目的年营业额+进项税额不可抵扣项目的年营业额） （4-1）上述公式中，“进项税额可抵扣项目年营业额”对应一般应税项目的年营业收入，比如咨询业务、保管箱业务等中间业务收入，这些业务以收取手续费为目的，因此，营业收入通常计入“手续费收入”科目。“进项税额不可抵项目年营业额”对应免税项目的年营业收入，比如贷款业务，它的营业收入通常计入“贷款利息收入”科目，根据该公式，结合金融业务报表数据，就可以计算出免税项目进项税额可抵扣比例。

　　我国金融业主要分为银行业、证券业和保险业三大类，由于每种金融机构的一般应税项目和免税项目不同，建议我国银行业、证券业和保险业按各自的金融业务类型确定各自的免税项目进项税额抵扣比例。

　　4.2.3 增值税标准税率的设计

　　“营改增”的指导思想是降低总体税负，基本消除重复征税，促进行业发展。税率是计算税额的基本依据，也是衡量税负的一把重要标尺，税率的设计与税负紧密相关。“营改增”前，金融业征收营业税，营业税额计入利润表中的“营业税金及附加”科目，可作为所得税的抵减项目。“营改增”后增值税不影响利润表，不可作为所得税的抵减项目，导致所得税的计税基础发生数额上的改变。可见，“营改增”不仅导致流转税发生变化，也对所得税有较大的影响，因此在设计税率时要考虑所得税负这一重要因素。

　　由于金融业的特殊性，大部分金融业务特别是隐性金融业务的增值税进项税额很难确定，那应该如何解决这一难点呢?不妨回归增值税的征收实质，增值税是以增值额作为征收对象的，如果引入行业增值率这一因素，同样可以计算出增值额，因为增加值为营业收入与增值率的乘积，这样就避免了确定隐性金融业务进项税额这一难点。通常行业增值率可根据投入产出表中的指标数据计算。

　　投入产出表中的“总投入”是指一定时期内部门生产活动总投入，既包括新增价值，也包括被消耗的货物、服务价值及固定资产转移价值。“中间投入”指部门在生产或提供劳务及服务的过程中，消耗和使用的所有非固定资产货物及服务的价值。“增加值”指部门在生产或提供劳务及服务的过程中，创造的新增价值和固定资产转移价值。

　　根据这三个指标的定义，可得出金融行业增值率的计算公式，即：金融部门总投入=金融部门中间投入+金融部门增加值 （4-2）金融部门增值率=金融部门增加值÷金融部门总投入 （4-3）综上所知，需引入行业增值率这一因素，综合考虑所得税的影响，结合“营改增”的理念，根据税改后总体税负不增加且有所减少的原则，对增值税率进行测算，测算公式为：税改后营业额×增值率×增值税税率+税改后所得税≤税改前营业额×营业税税率+税改前所得税 （4-4）