“营改增”扩围的理论基础

　　第 2 章 “营改增”扩围的理论基础

　　2.1 税收理论

　　2.1.1 税收公平理论

　　1676 年威廉·配第首次提出税赋要遵循公平、简便、节省三大原则。18 世纪末，亚当·斯密主张自然正义公平观，将平等原则定义为国民应按收益比例缴税。19 世纪末，阿道夫·瓦格纳否定了自然正义公平观，引入社会政策公平观点，追求实质上的税负平等。该原则主张按纳税人的税收负担能力和增加的所得采用累进税率课税。

　　在当今税法理论界，马斯格雷夫认为税收公平即税负公平，该观点为我国及西方许多税法学界学者所认同，是当今中西方税法学界影响较大且较有代表性的学说之一。众多学者认为，税收公平原则指征税要与纳税人经济负担能力相适应，保持税负均衡[39].我国学者将税收公平原即为普遍纳税原则、税负公平原则、平等保护原则。

　　由于我国现行金融业营业税制重复课税严重、计税依据不合理、税率设计不公平，导致金融业实际税负偏高，违背税收公平原则。增值税以增值额作为计税依据，根据纳税人的税收负担能力缴税，体现了量能课税。因此，在当前情况下应坚持公平，优化税制。

　　2.1.2 税收中性原则

　　税收中性原则指政府税制不应干预市场经济活动和资源配置[40].在亚当·斯密的赋税理论中，最早体现了税收中性思想，他强调以经济来维持市场运行，认为政府应在不改变市场经济活动的前提下征税。

　　税收中性理论中最重要的一点就是税收应避免中断增值税抵扣链条，造成重复征税。税收中性以市场经济为立论基础，但我国现行增值税和营业税两税并行，造成经济运行扭曲，不利于优化经济机构。合理的增值税应包括所有生产和实现价值增值的领域，因此，用增值税取代营业税是税收中性原则的完美体现。

　　2.2 税制概述

　　2.2.1 营业税制的概述

　　营业税是以营业额为课税对象而征收的一种传统的商品劳务税。我国现行营业税按行业设置税目，采用比例税率，分别为：建筑业、电信业、文化体育业的税率为 3%;服务业、金融保险业、销售不动产、转让无形资产的税率为 5%;娱乐业为 5%-20%的幅度税率[41].营业税额计算比较简单，按照营业额和规定的适用税率计算应纳税额。

　　2.2.2 增值税制的概述

　　增值税以商品增值额为征税对象，该增值额产生在流转过程中，因此增值税是流转税[42].我国增值税按照纳税人的不同采用比例税率，具体分为基本税率（17%）、低税率（13%、11%、6%）、零税率和征收率（3%）。马克思认为任何产品或劳务都由消耗生产物资的补偿价值，劳动力的补偿价值和剩余产品的价值，即 C、V、M 三部分构成，对于定义中增值额，用商品价值来说明，就等于商品总价值扣除 C 后的余额，即 V+M.增值税之所以被世界上许多国家采纳和推广，主要原因是增值税可以有效地防止商品流转过程中的重复征税，并具备诸多优点。增值税的特点包括：

　　第一，保持税收中性。增值税以增值额为征税基础，非增值因素已在计税时剔除，因此只要同一商品的增值额相同，税负就相同，无论有多少流转环节，都不会影响商品结构[43].

　　第二，税负由最终消费者承载。纳税人在销售商品或提供劳务的过程中，会通过价格杠杆转嫁税负，只要实现销售，税负由最终消费者承担。

　　第三，实行税款抵扣制度。计算应纳税额时，扣除以前环节已负担的增值税，可避免重复征税。某个纳税人的销项税额与另一个纳税人的进项税额相对应，具备“自我执行”的优点[44].

　　第四，实行价外税制度。用于计算应纳增值税的销售额为不含税销售额，有利于生产价格均衡，转嫁税负。

　　2.3“营改增”的历史沿革

　　2.3.1“营改增”的起源

　　我国于 1979 年下半年引进增值税，但当时仅针对生产环节，不包括流通领域，征收范围主要是机器、机械行业。1983 年在全国范围内实现增值税，征税范围较之前有所增加。1984 年增值税成为正式税种，征收范围扩大到 12 种工业产品。但这一时期，征税范围局限于少数行业和产品，不符合当时改革开放的时代背景，必须要调整税制。

　　为了适应新时期我国经济发展的要求，1994 年颁布的增值税和营业税暂行条例，标志着中国形成了增值税和营业税两税并行且互不交叉的流转税体制。这种流转税体制与 90 年代初期我国经济体制和征税能力相适应，促进了经济的发展，增加了财政收入[45].

　　进入 21 世纪，随着经济全球化与现代服务业不断发展，生产型增值税的弊端也日益突出，制约了我国的经济发展，营业税对第三产业和现代服务业的束缚也日渐暴露。增值税从此开始进入了不断改革的阶段。相关部门为解决营业税征税中的不公平现象，出台了差额征收办法等众多补丁式的条款。

　　2009 年 1 月 1 日，在全国范围内实现了消费型增值税。这一次改革对我国的税制发展意义重大，它解决了固定资产进项税额的抵扣问题，促进了第一产业的发展。但第三产业仍实施营业税制，其增值税不得抵扣。两税并存的局面导致第三产业重复征税、税负不公，阻碍了我国服务业的发展。

　　2010年上海出台《营业税差额征税管理办法》，规定自2010年9月1日起，在交通运输业、邮电通信业等行业实行差额征税法，虽仍未解决重复征税问题，但为2年后的上海“营改增”试点打下了伏笔。

　　2.3.2“营改增”的进程

　　2011年10月26日，为解决重复征税，完善税制，国务院常务会议决定在部分地区和行业开展“营改增”试点。2012年1月1日，“营改增”试点工作率先在上海市交通运输行业和部分现代服务业开展。“营改增”开启了我国更深层次税制改革，成为中国税改进程中又一标志性事件。

　　2012年8月1日起至年底，交通运输和部分现代服务业“营改增”试点地区由上海市扩大至北京、天津、江苏等8个省市和宁波、厦门等3个计划单位。2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点推广至全国，并将广播影视作品制作、播映、发行等纳入现代服务业试点范围。

　　最终，我国将按照“十二五发展规划纲要”力争在“十二五”期间全面完成“营改增”改革。