会计师事务所内部治理的涵义、特征及基本理论

　　第二章相关理论概述

　　一、会计师事务所内部治理的涵义及内容

　　(一)公司治理涵义

　　吴敬链(1994) 认为公司治理结构是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者组成的一种组织结构。要完善公司治理结构,就要明确划分股东、董事会、经理人员各自权力、责任和利益,从而形成三者之间的关系。

　　张维迎(1999)[q将公司治理论述为一种机制一""通过该种机制可以解决公司内部各种代理问题。在该种机制下,企业内部不同要素所有者的关系受到约束,特别是通过显性和隐性的合同对剩余索取权和控制权进行分配,进而影响资本家和企业家的利益关系。

　　李维安(2000) [24]认为公司治理是通过一套包括正式或非正式的内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者(股东、债权人、供应者、雇员、政府、社区)之间的利益关系。

　　在清华大学出版社出版的《公司治理标准》(2014) —书中,作者朱长春提出:公司治理,从广义角度理解,是研究企业权力安排的一门科学从狭义角度上理解,是居于企业所有权层次,研究如何授权给职业经理人并针对职业经理人履行职务行为行使监管职能的科学。

　　本文赞同学者李维安的观点,认为公司治理不仅指公司内部所有者、董事会和高级执行人员之间的权力、责任和利益划分的问题,还规定着公司内部不同要素所有者之间的关系,如股东与委托人-董事会之间的关系、董事会与代理人-经营管理层之间的关系等;它解决公司所有者、经营者、监督者等不同利益主体之间的收益、决策、监督、激励和风险分配问题。

　　(二)会计师事务所内部治理涵义

　　会计师事务所内部治理的研究起源与对于公司治理的研究。根据我国注册会计师协会颁发的《会计师事务所内部治理指南》,事务所内部治理应当以法律法规为依据,形成以章程为核心的、完善的内部决策和管理制度体系。

　　会计师事务所的内部治理与公司治理一样,其目的主要是要解决事务所内部利益主体之间的权力制衡与利益分配的问题。狭义的会计师事务所内部治理包括合伙人、董事会和高管层三者之间形成的权责利的划分;广义的会计师事务所内部治理除合伙人、董事会、高管之间的制衡关系外,还包括组织形式、权利制衡与监督、质量控制和合伙文化建设等一系列的制度的安排。

　　(三)事务所内部治理的主要内容

　　从会计师事务所内部治理的含义出发,结合其特点和目的,可以归纳出会计师事务所内部治理的内容为解决利益分配的问题,具体包括以下几个方面:组织形式、股权结构、薪酬管理、会计师事务所文化等。

　　1、组织形式

　　会计师事务所的组织形式直接影响会计师事务所的内部治理体系的构建。2010年7月施行的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》要求大型会计师事务所在2010年12月31日前施行特殊普通合伙的组织形式。

　　特殊普通合伙制是合伙制的一种,在特殊普通合伙制下,合伙人的进入和退出机制更加灵活,合伙人对于会计师事务所的利益和风险共同承担。同时《合伙法》规定:
一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的,应当承担无限责任或者无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任;合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务,由全体合伙人承担无限连带责任。

　　2、股权结构

　　会计师事务所的股权结构的直接反映是事务所股权的集中程度,即股东行使权力的效应,会计师事务所的“人合”特性导致会计师事务所不能仅仅以出资作为事务所管理权限的唯一指标。叶祥松认为,由于股权过于集中,大股东在公司中的绝对控股和相对控股,将导致股东大会形同虚设。会计师事务所股权过于集中,使得会计师事务所的决策往往取决于大股东,不利于事务所“智合”的发展。会计师事务所的运营很大程度上依赖高级审计人员,股权过于集中是对高级审计人员排斥,不利于事务所的长远稳定发展。这种“为股是从”的治理方式,导致很多具备管理能力与专业胜任能力的人才不能参与事务所的内部治理,直接影响了会计师事务所内部治理的效果。由此,会计师事务所内部治理能否有效,股权结构非常重要。

　　3、薪酬管理

　　各国学者有关薪酬管理的研究主要集中于薪酬管理体系的设计与实施。截至目前,国际普遍认可的薪刚体系主要有职位薪酬体系、能力薪酬体系和绩效薪酬体系三种:

　　第一,职位薪酬体系。不同职位应承担相应的职责,具备不同的技能和认知力。针对在组织中承担不同职位的员工,应以职务为主要评估依据,采用与其岗位相匹配的薪酬等级和薪酬水平。

　　第二,能力薪酬体系。随着各公司的竞争日益白热化,高素质人才的竞争己经日趋激烈,越来越多的企业开始以员工具备的各种能力作为薪酬等级和薪酬水平的决定因素。能力薪酬体系主要是指企业开始关注员工能力价值,并根据员工所具备的能力或是任职资格来确定其基本的薪酬水平第三,绩效薪酬体系。该体系员工绩效主要取决于员工工作完成的质量以及员工为企业带来的收益高低情况。薪酬体系根据员工的行为表现和业绩进行相应的调整,企业据此列出一系列绩效考核指标,作为考核员工的标准,从而确定员工薪酬。

　　会计师事务所由于其“人合”性特征,其发展主要依靠高素质人才,而薪酬是事务所管理和激励人才的重要手段。因此,只有采取恰当的薪酬管理机制,充分调动会计师事务所各级员工的积极性,才能保证事务所稳健发展。

　　4、事务所文化

　　现代企业的文化对于企业的长期发展起着重要的指导性作用,主要的途径是通过潜移默化的形式进行的。对于会计师事务所,其文化尤其以审计文化为主要部分,事务所审计具有特殊性,它不仅服务于被审计单位,其结果还服务于被审单位的利益相关者,包括股东、债权人、社会公众、政府部门等等,因此对于其文化的要求,以及其文化的作用的发挥就与一般企业差距甚远。

　　对于事务所的审计文化,一般要求以“诚”为主,以“正”为辅,其文化表现在审计过程中注册会计师需要保持诚实的态度和公正的工作方式进行,其对于审计结果的影响是直接而有效的。事务所价值观是事务所文化的核心,它决定事务所的命脉,关系事务所的兴衰。现代事务所不仅要实现物质价值,还要实现文化价值,要充分认识事务所竞争不仅是经济竞争,更是人的竞争、文化的竞争、伦理智慧的竞争。事务所的最终目标是服务社会,实现社会价值最大化。

　　三、会计师事务所内部治理特征

　　会计师事务所的责任和义务导致其与一般的公司不同,它是注册会计师的集合,作为资本市场看门人管理者的角色,其内部治理从其自身出发,具有一定的特殊性:

　　(―)事务所投资者与合伙人(经营者)的合一

　　会计师事务所与现代股份制企业不同,施行的是特殊普通合伙制度,《会计师事务所审批和监督暂行办法》第九条规定:“会计师事务所的合伙人或者股东,应当具备下列条件:(一)持有中华人民共和国注册会计师证书;(二)在会计师事务所专职执业;(三)成为合伙人或者股东前3年内没有因为执业行为受到行政处罚;(四)有取得注册会计师证书后最近连续5年在会计师事务所从事审计业务的经历,其中在境内会计师事务所的经历不少于3年。由此,我国会计师事务所合伙人基本为在事务所从事工作3年以上者,即事务所的“所有者”与“经营者” 二 “者”合一。

　　(二)会计师事务所的“人合性”

　　会计师事务所是一个标准的“人合”与“资合”相结合的组织,对于以往的“资合”组织有巨大的差别,注册会计师工作消耗是“智力”,因此其利益分配不能以传统的资本性为主,而要充分考虑到“智力”、“声誉”、“能力”资本等。目前,对于事务所针对智力获取的价值很难进行完全公正的评估,并且“人合性”导致事务所内部治理中关于利益的分配不能像普通企业一样,根据资本和工作时间等进行划分,而需要考虑人的因素。由此,“人合性”导致了事务所内部治理中的聚焦点成为:分配的合理性。这将影响事务所的未来营运与发展。

　　(三)事务所的“社会责任性”

　　会计师事务所的产品一审计报告是典型的公共产品,审计报告的使用者数量众多,而且不排斥和影响其他使用者,这就直接导致了审计报告是不限于支付审核费用的客户使用,还为外部投资等相关者使用,如果注册会计师发表不当审计意见,不仅要承担对委托人的责任,还要承担对社会的责任。

　　因此,会计师事务所不仅要关注明显的利益相关者,还要关注潜在的利益相关者,不能仅看审计带来的经济利益还要关注社会效益,也正因为如此,会计师事务所内部治理也具有一定的社会责任性。

　　三、会计师事务所内部治理的基础理论

　　公司加强内部治理很大程度上是利益驱使,是为了更好的经营管理公司,以获取更大的经济利益。因此,对内部治理的理论探讨应从公司内部利益相关者的角度出发。公司内部的利益相关者包括股东、董事、监事、经理层及其他,利益相关者之间存在着众多关系和矛盾焦点,主要是由于权责分配的原因,许多学者由此引出“利益相关者理论”、“理性人”假说、“博弃论”等理论,这些理论构成了本文研究的理论基础:

　　(一)利益相关者理论

　　1984年,弗里曼出版了《战略管理:利益相关者管理的分析方法》一书,明确提出了利益相关者管理理论。利益相关者管理理论是指企业的经营管理者为综合平衡各个利益相关者的利益要求而进行的管理活动。与传统的股东至上主义相比较,该理论认为任何一个公司的发展都离不开各利益相关者的投入或参与,企业追求的是利益相关者的整体利益,而不仅仅是某些主体的利益,即凡是与公司产生利益关系并发生双向影响的自然人或法人机构,都是公司的利益相关者。如股东、债权人、雇员、客户、供应商、零售商、社区与政府和其他个人和群体。

　　利益相关者理论指出:利益相关者为了追求自己的利益最大化,其实现目标的方法各不相同,甚至相互矛盾。例如经理层为了自身利益(更高的薪酬),去追寻短期利润的最大化,而股东为了公司长远发展,则更希望追寻公司稳徤发展。两者之间就产生了矛盾,针对这类矛盾,公司就需要一台完整的体系进行制衡,这套体系就是公司的内部治理体系。

　　对于会计师事务这一特殊的中介机构,其利益相关者涉及的面更为广泛,如图2-1所示,包括合伙人、高管层、基层员工等、债权人、被审单位、财务信息使用者(投资者)、对手事务所、政府等等。本文研究的会计师事务所利益相关者主要指内部利益相关者,包括会计师事务所的合伙人(股东)、经理层、员工等。这些内部利益相关者构成了会计师事务所日常经营的主要力量,促进会计师事务所的不断向前发展。

　　

　　但是,除了利益相关者为会计师事务所发展带来的贡献,各利益相关者之间由于目标利益的不同,也会产生冲突和矛盾。要解决这些矛盾,就必须通过有效的制衡体系,实现各方利益相关者之间的利益的制衡,这个机制也就是会计师事务所内部治理机制。

　　(二)“理性人”假说

　　经济学与管理学对人的研究中一般将其设定为“追求利益最大化的人”,即经济人。但是,综合组织行为学中有关人的行为理论研究:不管是马斯洛需要层次理论、双因素理论还是期望理论、公平理论以及成就理论等,都指出了人不仅仅受经济因素影响,还受社会交往需要、个人成就需、要以及心理因素的影响。人的行为所受的影响因素不仅取决于简单的利益,在决策时,会综合评估个人利益、个人成就、经济因素等等,选取最重要因素进行决策,从而得到理性的答案,这就是理性的人。

　　会计师事务所作为主要的“人合”性组织,在其内部治理中关于执业人员的行为分析不能仅从传统经济学管理学的角度出发,单纯的认定为最求利益最大化的经济人。从会计师事务所现行状况来看,事务所主要的从业人员受到的教育较高,90%以上为本科(含)以上学历,其对于个人成就、名誉、以及社交的需求往往占重要比重,因此,不能仅从经济要素来研究执业者的行为。会计师事务所是具有“人合”特性的组织,不能仅从经济人的角度出发,应该从理性人的角度出发进行探讨。

　　(三)博弃论

　　博弃论诞生于1928年,冯?诺依曼对个体的预测行为和实际行为进行分析,并研究它们的优化策略。1944年,冯?诺依曼和摩根斯坦共着的划时代巨着《博弈论与经济行为》将二人博弃推广到n人博弃结构并将博弃论系统地应用于经济领域,从而奠定了这一学科的基础和理论体系。

　　目前,博弃论的研究主要包括以下几种:

　　1、合作博弃:研究人们达成合作时如何分配合作得到的收益,即收益分配问题。

　　2、非合作博弃:研究人们在利益相互影响的局势中如何决策使自己的收益最大,即策略选择问题。

　　3、完全信息/不完全信息博弃:参与者对所有参与者的策略空间及策略组合下的支付有充分了解称为完全信息;反之,则称为不完全信息。

　　公司治理的主要目的是制定出一系列的制度,对公司各个利益主体进行协调,从而实现公司的长远发展。这些制度就是公司的治理体系,该治理体系主要探讨的就是内部利益相关者对权利的分配制衡,其中就对各个利益主体之间的“合作博弃”进行了探讨。博弃论的代表性定义就是指主体做出的决策对整体相关者之间的制衡问题,比如说“囚徒困境”。即股东之间、股东与管理层之间、管理层之间、管理层与员工之间都存在着各种各样的博弈关系。比如说管理层与公司员工之间,其管理层有公司的决k权,而员工则有能动性和积极性,两者的利益目标不同,管理层希望以最少成本的付出实现员工的最大效率,而员工则希望以最小的工作量得到最大的收入;这样就形成了一个博弃,即一方面如果管理层为实现其目标,降低员工待遇,就有可能导致员工积极性降低进而影响工作,进而在整体上影响公司的发展;另一方面的如果员工降低工作效率,公司盈利降低,将导致管理层决定减少员工福利;由此,双方为了实现各种的目标,便相互博弃并寻求制衡点。

　　博弃论也同样适用于解决会计师事务所内部治理相关问题。管理层好比合伙人,而员工则是事务所中的审计工作者,两者之间共同创造事务所的利益,同时也对其进行划分,因为双方之间的利益划分存在冲突,即合伙人希望以较少的成本的付出,换回较高质量和数量的报告,进而获得高收益;而注册会计师希望简化工作步骤,换回更高的效率,进而获得更大的收益,两者之间获得利益的基础产生矛盾,为了各自利益进行博弃。