会计师事务所内部控制现状及问题成因分析

　　第三章 HT会计师事务所内部控制现状及问题成因分析

　　一、HT会计师事务所的概况及其发展历程

　　(一)HT会计师事务所的概况

　　HT会计师事务所成立于2008年,由原先两家HP和TJ会计师事务所有限公司合并成立,合并双方均为在上世纪80年代获得证券资格并以证券交易为主要业务的事务所。目前,HT会计师事务所已经在全国设有7家分所(包括香港地区),拥有员工800余人,其中注册会计师300人。

　　已获得财政部、证券监督管理委员会联合颁发的“会计师事务所证券、期货相关业务许可证”的HT会计师事务所,形成了庞大的客户群体,涉及各行各业。

　　截至2013年底,HT会计师事务所先后为81家上市公司提供审计服务,协助71家企业成功上市,并常年为69家A股上市公司提供审计服务。同时随着HT会计师事务所的不断发展壮大,其业务已经涉足审计业务、企业并购、管理咨询、资产评估、工程造价和税务服务等。

　　(二)HT会计师事务所发展历程

　　我国自1980年恢复注册会计师审计制度后,会计师事务所的发展先后经历过脱钩改制阶段和平稳发展阶段。由于本文研究对象HT会计师事务所是2008年合并成立,因此对其之前的发展阶段不再做赞述。

　　1、合并初期迅速发展阶段很多会计师事务所在进行脱钩改制阶段后,开始加强事务所自我约束、致力于自我发展和自主经营,从而能真正实现了事务所和注册会计师独立、客观、公正地执业。但合并之前的HP和TJ会计师事务所并没有借助这次良机快速发展。

　　数据表明,在2008年合并之前,HP会计师事务所在全国百强所中排名58,而TJ会计师事务所仅排名96。顺利合并后的HT会计师事务所在合并第一年就实现了 10488万元的年度总收入,并跃居2009年全国百强会计师事务所第24名,实现了快速的发展。

　　2、发展缓慢阶段随着我国经济全面开放,国际四大会计师事务所在中国市场越做越强,对本土会计师事务所发展构成挑战。为了寻求更好的发展机遇,国内会计师事务所一方面积极与国际会计师事务所合作,一方面开始实施规模化战略。2008年后,我国本土事务所不断加强优化整合,对HT会计师事务所的发展形成威胁。

　　结合表3-1横向比较可发现:HT会计师事务所2012年度收入26919.63万元,与2011年25899.70万元基本持平,涨幅较小。相比于2010年度25.03%的涨幅,2011年度37.59%的涨幅,2012年度3.94%的涨幅出现较大幅度下滑,已从一定程度上预示着HT会计师事务所发展开始放缓。

　　纵向比较亦可发现,在2012年度HT会计师事务所涨幅为3.94%的同期,本土同规模事务所TZ会计师事务所2012年81194.86万元,相比于2011年71975.44万元,涨幅依然保持在14.24%。根据图3-1可以发现,HT会计师事务所与TZ会计师事务所之间的收入差距也越拉越大。TZ会计师事务所一直保持较好的涨势,在百强事务所排名中一直保持较为靠前的名次并略有上升。相比之下,HT会计师事务所的排名没有进步,还有后退的迹象,表明会计师事务所可能存在发展后劲不足的问题。

　　根据数据分析,HT会计师事务所在未来发展过程中必须及时调整经营策略和方计,否则只会与本土其他事务所差距越来越大。【1】

　　二、HT会计师事务所内部控制发展现状及问题分析

　　(一)HT会计师事务所内部控制发展现状

　　HT会计师事务所自合并以来,2013年底实现有限公司到特殊普通合伙的顺利转制,经过多年的综合管理,已经发展成为一家专业化、系统化、国际化的大中型会计师事务所。

　　1、HT会计师事务所质量控制体系根据《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》的框架要求,同时经过行业内部质量控制体系的颁布,HT会计师事务所建立了一套相对完善的内控体系,并得到一贯有效执行。

　　(1)对业务质量承担的领导责任

　　HT会计师事务所2013年转变为特殊普通合伙制后,审计业务主要由事务所各个合伙人进行谈判。期间,为了有效防范合伙人舞弊风险,事务所采取谁承接谁负责,即通过承接业务合伙人对承接项目审计报告进行签字负责,一旦出现审计失败,合伙人直接承担相关责任。

　　(2)相关职业道德的要求

　　HT会计师事务所要求员工严格遵守注册会计师职业道德相关要求,即在整个业务承接和执行过程中要做到诚信,坚守独立性原则,客观和公正执业要求的专业胜任能力和应有的关注,对信息保密以及优秀的职业行为。

　　(3)客户关系和具体业务的承接与保持

　　在合伙人对项目初步进行风险评估之后,事务所还会派出相应的审计小组对该业务进行“尽职调查”,即对是否承接业务进行风险的再次评估,以确保将事务所承接业务的风险降低到最低。同时用职业道德对员工进行具体的约束与要求,以确保员工在处理客户关系时真正做到客观公正。

　　(4)人力资源管理

　　HT会计师事务所由于自身的不断发展,内部控制中人力资源管理形成了一套较为完整的体系。

　　首先,HT会计师事务所在派出项目组员工前,会对项目进行一个风险和难度评估,根据相应的评估结果进行项目组成员的委派。为了提高效率,保证项目审计质量,HT会计师事务所会委派对项目组熟悉员工或前期参与过相关项目审计工作的员工进驻项目组。与此同时,为了规避审计风险,HT会计师事务所严格遵守相关准则要求,最多每5年更新一次项目组负责人。

　　其次,会计师事务所作为经济活动中的服务机构,人才是事务所最宝贵的资源。人才的获取主要依靠事务所的招聘,因此,事务所的招聘制度和流程就显得尤其童要。

　　HT会计师事务所为了招聘到优质人才,制定了较为规范的招聘制度和流程,如图3-2所示:

　　第一步,各部门根据需要向综合部提出招聘申请,由综合部报主任会计师审批后进行招聘。

　　第二步,综合部按用人计划编制的《任用人员计划表》经主任会计师批准后,到相关高校招收应届毕业生或在人才交流中心备案并进行招聘,招聘启示同时列明相关标准。

　　第三步,综合部对应聘人员进行资格初审,将初审合格名单呈送主任会计师蹄选并确定笔试人员名单,由综合部发出考核通知。

　　第四步,综合部在人力资源部门的协助下,组织笔试、面试、体检,选拔出合格人员。

　　第五步,通知合格人员,并确认入职时间,完成整个招聘流程。【3】

　　
　　最后,会计师事务所的发展主要依靠优秀人才,优秀人才要有较强的素质和过硬的专业能力。因此,HT会计师事务所也组织不同形式对员工进行培训:

　　1、岗前培训:由事务所相关部门组织的专门针对新员工幵展的培训工作。

　　2、在岗培训:在业务执行过程中,由高级别员工对低级别员工进行业务培训指导。

　　3、内部培训:由事务所相关部门组织或批准的各分所举办的培训。

　　4、外出培训:指中国注册会计师协会、各地方注册会计师协会和一些专业高效联合举办的培训。

　　(5)业务的执行

　　HT会计师事务所对风险充分评估后,一旦决定承接具体审计业务,就要为企业提供鉴证服务。HT会计师事务所在业务执行过程中,项目凤险的进一步评估与把控主要由项目经理具体负责,项目总监宏观把控。业务执行期间,项目经理会对业务单位自身内部控制程序进行进一步了解,以准确把握该业务所包含的审计风险。同时,项目经理会对该企业一年年度经审计的财务报告进行进一步分析,如有必要,还需与以前年度审计的注册会计师沟通了解。

　　同时,HT会计师事务所为了有效控制风险,保证审计质晕。HT会计师事务所建立了 一套严格的执业质量控制机制:

　　第一,在各个会计科目的工作底稿中都备注了一份程序表,是针对每个会计科目对审计人员提出的审计程序执行轨迹和要求。

　　第二,制定了相关制度和规范,对注册会计师承接业务——开展业务——出具审计报告的过程进行了严格要求。

　　第三,对审计底稿和审计报告实施多级复核和责任追究机制。首先审计人员直接对审计底稿承担审核责任,其次项目经理会对审计底稿进行二次复核,项目总监对项目经理审核后的工作底稿实施三次复核,最终出具审计报告f,HT会计师事务所设立的专门复核机构对审计底稿进行终审。层层把关的同时,审计人员、项目经理、项目总监、复核机构和审计报告签字注册会计师都承担相应的责任。

　　2、绩效考核

　　会计师事务所作为人合性企业,人才是事务所最重要的资源。事务所要提高核心竞争力,就必须广纳人才并合理任用,就必须要釆取一套合理的绩效考核和薪酬管理机制。HT会计师事务所绩效考核和薪酬管理釆用基本工资成的核算方法,主要分为以下几类:

　　(1)将业务承接引入考核机制。HT会计师事务所业务洽谈和承接主要依赖事务所合伙人。为了提高事务所业务量,HT会计师事务所除了对承接业务的合伙人给予分红外,还对业务开拓人员按照一定比例给予业务开发奖励。

　　(2)对签字注册会计师,采用基本工资+项目分红+签字费用的绩效考核方法和薪酬管理办法。

　　(3)项目组一般审计人员,其薪酬主要包括基本工资和项目分成两部分。

　　具体而言,HT会计师事务所普通项目组成员的薪资构成可以用流程图3-3表示:【4】

　　
　　同时,HT会计师事务所为了完善分配制度,建立公正客观的价值评价与分配体系,以促进事务所的规范化和现代化,制定了相应的绩效薪酬考核制度。该制度主要考核员工的工作态度、工作能力和工作绩效,并将考核结果作为员工奖惩、调配、晋升和辞退等主要参考依据。

　　为了更好的对员工进行考核,HT会计师事务所对项目组不同级别员工实行不同方法考核,如表3-2所示:【5】

　　
　　(1)对项目经理级以上级别员工考核。主要依据其在项目中具体表现,包括劳动纪律、业务能力,项目管理能力和职业道德,由副主任会计师、项目总监、质控部、项目秘书对其打分。具体还要对项目经理全年项目工时量进行考核,根据员工报表统计工时,达到年度基本工时为60分,并在此基础上每增减100工时相应增减5分。

　　(2)对项目一般成员考核。考核对象和具体要求和项目经理一致,但员工具体评分是由项目经理负责,项目总监进行最终审核。同时,对项目一般成员实行加分政策,即对在项目上承担较难会计科目审计工作、有英语或相关专业特长、提供合理化建议和积极参加培训活动的员工,项目经理有权酌情加分。

　　(3)分所管控会计师事务所各部门,包括兼营业务的部门在内,对外无论挂什么招牌,都是本所不可分割的组成部分,在外地的各个分支机构都是事务所的派出机构,要按照财务制度规定,全所实行统一核算,统兔盈亏卿。

　　HT会计师事务所在全国有7家分所,分别位于上海、合肥、辽宁、山东、完湖、四川和香港,统一承接业务、执业标准、质量监管和核算很难实现。因此,HT会计师事务所实行总部统筹管理,统一执业标准和质量监管。与此同时,分所具有充分自主权,可以自主承接业务,自主核算,自负盈亏。

　　经过多年的不断完善,HT会计师事务所已经建立了一套自己的内部控制体系,尤其是业务质量控制体系,更是得到了不断的完善与优化。在业务执行过程中,质量控制体系作为员工执业的一个重要要求,为确保执业质量发挥了巨大的作用。

　　(二)HT会计师事务所内部控制存在的问题

　　经过十多年的发展,HT会计师事务所已经制定了一套完整的内部控制体系,但在有些分所与项目并没有得到很好的实施。尤其是自2008年合并以来,人员没有得到很好的整合。但HT会计师事务所作为一种“人合”性企业,人力资源管理对其内部控制体系的有效实施有着重要影响。基于人力资源管理视角分析其内部控制现状,发现HT会计师事务所内部控制仍然存在部分问题。主要有以下几方面:
　　
　　1、高素质人才流失严重
　　
　　人力资源管理理论将员工流失率作为衡量一个企业人力资源管理是否有效的一个重要衡量指标,关键人才的流失将对企业的正常经营管理造成重大影响。

　　HT会计师事务所实施特殊普通合伙制后,员工的主要职业生涯规划通道为:见习期人员一审计员一高级审计员一项目经理一高级项目经理一高级经理一项目总监。人力资源作为HT会计师事务所的重要资源,尤其是高素质的人才,更是关系到会计师事务所的生死存亡。

　　通过调查与询问,笔者了解HT会计师事务所项目经理及以上职位员工的年流失率大约在10%。作为高素质人才的项目经理以及项目总监,很多人选择离开HT会计师事务所去担任一些企业的财务负责人,高素质人才流失率较高。

　　2、质量控制流于形式

　　经过十几年的发展,HT会计师事务所形成了一套较为完善的质量控制体系,在注册会计师执业过程中发挥着重要作用。但HT会计师事务所在实施质量控制程序的过程中,仍存在一些问题。

　　人力资源管理要求企业必须对员工进行必要的培训,从而不断开发员工的潜力,提升员工的专业能力。HT会计师事务所的业务质量控制体系也要求对事务所的执业人员加强培训,确保员工有足够的专业胜任能力。但笔者在HT会计师事务所整个实习期间,均未受到来自任何方面的培训。实习生刚进入HT会计师事务所实习,按照要求应有的实习生入职培训没有实施,实习生立马分配至项目现场完成相关科目审计底稿,项目经理也并未开展相应的培训和辅导工作。

　　同时,在执行业务时,由于人员和时间的限制,审计工作要求的必要审计程序未能执行到位,也会让质量控制难以达到预期,审计风险加大。笔者在HT会计师事务所项目实习期间,被安排负责货市资金和费用科目的凭证抽查,迫于时间和人员的限制,项目经理并未做具体的要求,很多凭证抽查结果都是按照以往审计经验直接填写。本应成为执行审计程序中的一个重要环节,却最终流于形式,成为HT会计师事务所执行审计业务的一个重要风险。

　　3、员工向心力不足

　　不同于其他资源,人力资源具有社会性,企业只有关注每位员工的身心状况,才能让员工将工作作为自己的事业去努力,才能最大化的发挥员工的能动性,提高团队效率。

　　笔者在HT会计师事务所实习期间,通过调查与访问发现,HT会计师事务所员工约有15%的员工存在离职的想法并准备付诸行动,同时约有80%的员工有过离职的冲动。在笔者实习结束离幵事务所后,之前实习的项目组有4人离职,项目组共20人,离职比率高达20%。部分员工由于项目分成等原因未离职,但在项目执行审计工作的过程中,存在工作备怠等情况,直接影响了审计底稿的质量和审计报告的可靠性,员工对HT会计师事务所认同感缺失。

　　三、HT会计师事务所内控问题成因分析:基于人力资源视角

　　本文第三章已经详细表述了 HT会计师事务所内部控制的现状以及存在的问题。通过分析我们发现,HT会计师事务所内部控制中存在的问题很多都与人力资源管理相关。当然,这与会计师事务所的资产特征有着密不可分的关系。因此,笔者认为,要深层次解决HT会计师事务所内部控制存在的问题,应立足人力资源管理视角,去进一步剖析HT会计师事务所存在内控缺陷的原因。

　　(一)合伙人选拔制度不合理

　　HT会计师事务所实行特殊普通合伙制后,担任管理者的3名所长都是以仅30年的工龄为主要考核依据。因此,很多优秀员工要想成为事务所合伙人,必须要熬多年的资质才有机会。HT会计师事务所的合伙人制度在无形中限制了很多优秀人才的发展,导致高素质员工流动性大,造成高端人才的流失。

　　HT会计师事务所于2013年底完成有限公司转为特殊普通合伙的转制工作,事务所的合伙人作为管理者开始经营HT会计师事务所。合伙制作为现代企业的一种重要组织形式,被广泛运用于服务型企业。特殊普通合伙制是指事务所普通合伙人对企业债务承担连带责任,但以在事务所中所享有的财产份额为限承担责任。一旦合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的,理应承担无限责任,其余合伙人以在会计师事务所享受的资产为限承担责任。

　　由于合伙人的权利很多都关系到事务所的经营管理策略,因此,注册会计师协会对会计师事务所合伙人提出了具体的要求。这些条件的规定有利于保证合伙人整体质量,确保合伙人正确管理经营会计师事务所。但上述要求仅是最基本的条件,HT会计师事务所符合条件的注册会计师众多,因此HT会计师事务所采取论资排辈的方法选出合伙人。这样的合伙人产生机制本身就存在诡病,更何况HT会计师事务所规定合伙人不直接参与项目的审计和复核,这样就会使合伙人自身能力得不到提升。一旦自身能力存在缺陷的合伙人为事务所承接业务,风险将难以控制。

　　(二)招聘制度与派遣流程不科学

　　通过上述对HT会计师事务所招聘制度和流程的阐述,可以发现HT会计师事务所的招聘流程存在以下问题:

　　1、HT会计师事务所招聘需求属于应急性质的。HT会计师事务所人力资源需求没有一个统筹的规划,完全根据需求临时开展招聘活动。

　　2、HT会计师事务所招聘部门设置混乱。从流程图3-2我们可以发现HT会计师事务所综合部贯穿于整个招聘活动,并处于主导地位,人力资源部门仅发挥协调作用,部门设置换乱,职责不清。

　　3、HT会计师事务所未完全遵守招聘制度。HT会计师事务所的业务收入主要来源于审计业务,审计业务主要依靠上市公司年报审计。国家规定上市公司年度审计报告必须于4月底前出具,HT会计师事务所的业务和工作具有很强的时间节点限制。因此,每年12月,HT会计师事务所便开始大量招聘员工和实习生。

　　这些员工和实习生并没有经过招聘制度所要求的相关考核而直接进入事务所工作,也未接受任何系统的培训与指导,直接派遣至项目参与审计工作,这对事务所审计工作和执业质量都带来了巨大的风险。同时各单位独立承接业务,由项目总监和项目负责人自行招聘,安拂人员。这种管理方法可能会致使事务所业务质量控制制度得不到贯彻执行,从而增加事务所执业风险。

　　(三)绩效薪酬管理不合理

　　1、薪酬管理不公正HT会计师事务所的普通员工都实行基本工资加分红的方案。该薪酬分配.制度一方面有利于激发职工工作的积极性,提高工作效率;另一方面也不利于团队工作,容易滋生矛盾。尤其是像HT会计师事务所这样,基本工资较低,员工收入主要来自于项目分成。其中,项目分红多少主要依据员工在项目审计过程中得到的评分,评分主要综合考虑员工所审计会计科目的难易程度和项目经理打分。

　　看似合理公平的背后,隐藏巨大的不合理。因为员工所审计的会计科目是由项目经理分配,而项目经理又是给员工打分的责任人,同时项目总监对员工评分有最终的修改权,因此,员工的评分和分红归根结底取决于项目总监。

　　2、绩效考核不科学HT会计师事务所对项目成员釆用分级别考核的方法是必要的,绩效考核制度也相对较完善,但仍存在一些问题:

　　(1)项目一般成员考核由项目经理打分,项目总监审核。但很多项目实际情况是,项目总监承担项目过多,往往只简单关注项目进展,而无暇顾及项目成员的表现并评分。因此,项目总监会尊重项目经理对项目一般成员的评分,审核作用没有得到发挥。

　　(2)工时考核制度不合理。项目一般员工和项目经理均实行工时考核,项目中项自一般员工工时由项目经理考核,而项目经理可以自由统计其自身工时,存在一个工时虚报风险。同时,工时考核和绩效、补贴直接挂钩,导致项目成员为了达到年度工时量,违背项目需求随意加班的现象,拖延项目时间,影响了项目审计报告出具时间。

　　(3)项目一般员工如果在项目中承担较难会计科目的审计工作,项目经理可以在年度考核中给予加分。该政策是为了鼓励项目经理级别以下员工积极承担较难的会计科目,出发点较好。但在实际项目工作中,项目经理为了尽快完成项目审计工作,往往将较难会计科目全部分配给经验丰富的审计人员,这直接导致初级审计人员得不到锻炼,同时绩效考核分较低,抑制了员工的积极性。

　　同时,HT会计师事务所实行各所长分管各个部门的原则。如审计部门分为一组、二组,分管于两个所长,相互之间是竞争关系。与HT会计师事务所绩效薪酬管理制度相结合,将不利于事务所内部员工的团结,必然会可导致不同部门为追求业绩,而釆取不正当竞争手段。
　　
　　(四)员工培训与开发不足

　　为了鼓励员工积极参加培训工作,HT会计师事务所对不同级别的员工进行了培训学时的要求,少于级别相应的课时要求将会影响年度考核和奖金。多样化的培训形式和严格的培训课时要求,有利于员工专业能力的培养与开发。但该制度在HT会计师事务所并没有取得相应的效果,主要由于几下几点原因:

　　1、随着HT会计师事务所的发展壮大,其业务范围也逐渐扩大。除去传统的年报审计业务,还有公司改制及上市审计、发债审计、资产核资等业务。因此,员工很多人常年出差在外,根本没有机会参加事务所的各种培训课程。

　　2、HT会计师事务所组织的培训内容欠缺。HT会计师事务所很重视注册会计师执业证书,在项目结束后,很多员工都忙着备考注册会计师。而事务所开展的培训课程很多都流于形式,无法满足员工真正需求,因此得不到员工的积极响应。

　　(五)人文关怀缺乏

　　HT会计师事务所员工流失率较高,究其原因,主要还是HT会计师事务所人文关怀缺乏,文化凝聚力不足。通过与其员工沟通后笔者发现,HT会计师事务所由于审计业务淡旺季明显,因此在旺季员工往往得不到休息,经常加班。同时,人力资源管理一个重要的因素:员工健康也被HT会计师事务所忽视,很多员工都有职业病,健康因素成为员工离职的一个重要原因。