会计师事务所、内部控制、人力资源理论

　　第二章 相关概念与相关理论概述
　　
　　一、会计师事务所及其特征
　　
　　(一)会计师事务所
　　
　　作为一种依法独立承担注册会计师业务的中介服务机构,会计师事务所(Accounting Firms)是由有一定会计专业水平、经考核取得证书的会计师组成的、受当事人委托承办有关审计、会计、咨询、税务等方面业务的组织。注册会计师要想执行业务,必须依法设立并承办注册会计师业务的机构“~会计师事务所。会计师事务所作为中介服务机构,属于代理性中介机构,是注册会计师承接业务与执行业务的工作机构。会计师事务所作为会计服务的中介机构,在我国经济一直扮演者”社会监督者“的重要角色,通过对企业财务信息审计,出具审计报告来为信息使用者做出决策提供有效依据。

　　1、会计师事务所业务范围《注册会计师法》规定会计师事务所承接的业务范围主要有审计业务、会计服务、会计咨询和会计服务,业务具体可分类为:审计服务、会计服务、税务服务、管理咨询、财务顾问、资产评估和工程造价等。目前,我国会计师事务所的收入主要来源于审计和咨询业务,业务范围比较单调,同时业务承接的对象大多是一些中小企业,业务层次较低。很多会计师事务所的业务收入都依赖于常规的年报审计,工作淡旺季明显,这对会计师事务所的人力资源管理提出了较高的要求。相比于国内会计师事务所所处的困境,国外会计师事务所由于承接业务大,同时业务范围广,很好地避免了该问题。

　　2、会计师事务所的组织形式1980年12月财政部正式恢复和重建注册会计师制度,使我国会计师事务所得以重新发展。1993年我国出台的《注册会计师法》要求会计师事务所的组织形式必须釆取合伙制或有限责任公司制。

　　合伙制是指企业有两个或两个以上更多的所有者共同享受企业权益资产的非公司制企业,分为一般合伙制和有限合伙制。我国合同法规定一般合伙人对所有债务负有无限责任,有限合伙人以其出资额为限承担责任。同时,合同法对合伙人享受公司利益转让也给出了明确要求。

　　有限责任制度被喻为公司法的一块传统基石,是民商法范畴的一项重要制度。《公司法》第三条二款规定:有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任;股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。因此,有限责任制度使得股东可以将投资的风险与自身的其他财产相隔离,促进公众投资意愿的同时,增加了债权人的风险。因此,为了避免自身的责任与风险,大部分会计师事务所都选择了有限责任公司制的组织形式。大多数会计师事务所釆取有限责任公司制后,因为该制度自身的弊端,我国出现了很多审计失败的财务舞弊案。

　　2006年我国修改后的《合伙企业法》规定会计师事务所作为特殊行业可以釆取特殊普通合伙制,同时开始在深圳试点会计师事务所组织形式由有限责任公司转变为特殊普通合伙制。2010年1月财政部发布了《财政部关于大中型会计师事务所釆用特殊普通合伙组织形式暂行规定》,在广泛征求社会意见的基础上全面推进了会计师事务所特殊普通合伙制的组织形式。

　　(二)会计师事务所的特征
　　
　　会计师事务所作为社会经济的一个中介服务机构,主要提供财务审计、资产评估和管理咨询相关业务。与此同时,信息使用者对会计师事务所财务审计的依赖性逐渐加强,注册会计师行业已经成为经济展中重要一员。会计师事务所主要具有以下特征:

　　1、需要承担社会责任2003年1月,审计事务协调小组(”CGAA“)公布的报告表明,会计师事务所对客户的审计权建立在公众相信其有能力开展有效独立审计的基础之上。注册会计师审计的职责已从主要对所有者负责演变为对整个社会负责。正如美国教授拉尔森所总结的:承担社会责任是会计师事务所的首要特征。

　　2、同时具备”资合“与”人合“性质会计师事务所的股东(合伙人、出资人)除要求符合《公司法》规定外,还必须符合《注册会计师法》及其相关法规的特殊规定,虽然中国目前的会计师事务所法定的组织形式是”资合“,但会计师事务所以”人合“为主、”资合“为辅的”两合“特征却是不争的事实。3、”所有者“和”经营者“合二为一会计师事务所是以”人合“为主的”两合“公司,《注册会计师法》和相关法规规定:事务所的股东或合伙人必须专职在其出资的事务所执业,主任会计师必须由法定代表人担任,法定代表人必须是股东。目前我国会计师事务所的主要管理岗位和业务部门的负责人基本由股东或合伙人担任,董事会成员和高管成员几乎完全重合,事务所的”所有者“与”经营者“ 二 ”者“合一。

　　二、内部控制的内涵及其要素
　　
　　(一)内部控制内涵演变
　　
　　1、国外内部控制内涵演变内部控制是18世纪工业革命后,企业规模化和资本大众化的结果。由于国外内部控制研究起步较早,因此内部控制理论在国外经历了较长时间的演化,并逐渐形成了较为系统成熟的理论成果。到目前为止,国外有关内部控制概念的研究仍然主要依据美国注册会计师协会(AICPA)和内部控制专门研究组织COSO委员会的报告。

　　(1)内部牵制阶段内部牵制是以提供有效的经营组织,并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。内部牵制理论基于两个假设:第一,两个或两个以上 1?部门或员工串通舞弊的可能性大大低于独自一个部门或员工的可能性;第二,企业中凡是涉及到资金财务的收付、结算等工作,都安排两个以上的员工负责。内部牵制机制有效地减少了企业舞弊行为,在现代内部控制理论中仍占重要地位。但其主要立足点为企业的某一部门或业务点,缺乏对企业整体业务的控制。

　　(2)内部控制制度阶段内部牵制思想相对比较宽泛,不便于指导注册会计师在执行审计业务时对被审企业内部控制的关注。因此1958年美国注册会计师协会的审计程序委员会发布《审计程序公告第29号》,明确将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制。‘内部控制和管理控制两个概念的区分,有利于划分注册会计师对企业内部控制的审査和评价范畴。随着时间的推移,企业业务流程逐渐一体化与系统化,会计活动与企业管理活动联系日益密切,内部控制和管理控制分割难度较大。
　　
　　(3)内部控制结构阶段1990年1月开始实施的《审计准则公告第55号》,用”企业内部控制结构“取代了 ”企业内部控制制度“,也取消了内部控制”会计控制“和”管理控制“的分类。55号公告指出内部控制结构包括控制环境、会计制度和控制程序三个要素。同时,55号准则还强调了管理者对企业内部环境的影响,要求注册会计师在对企业进行风险评佑时关注企业会计控制制度和程序之余,也要对企业内外部环境进行评估。这个时期的内部控制理论已开始呈现系统化,也由之前的仅仅关注企业内部制度程序开始转变为内外部环境兼顾,逐步趋向于完善。

　　(4)内部控制整体框架阶段1992年COSO委员会颁布了《内部控制一整体框架》,对内部控制进行了如下定义:内部控制是一个过程,该过程受到公司董事会、管理层和其他人员的影响,主要是为企业经营的有效性和效率、财务报告的可靠性、遵守法律法规提供合理的保证。整体框架首次提出内部控制应该贯穿于企业的经营活动过程中,是一个动态控制,表明人的因素对内部控制有重要影响的同时,强调了风险导向的重要性,形成了较为系统完善的内部控制理论。

　　2、国内内部控制内涵演变
　　
　　我国由于对内部控制研究起步较晚,直到1997年中国注册会计师协会实施《独立审计具体准则第9号一内部控制和审计风险》才对内部控制作了定义:内部控制是被审计单位为了保证业务活动的有效进行、保护资产的安全和完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。该定义主要立足于会计师事务所,为注册会计师开展审计业务提供指导依据。

　　2004年中国注册会计师协会发布了《独立审计具体准则第29号一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》,明确内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循,由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。该定义基本采用了 COSO框架和内容,其确定的内部控制目标与国际框架趋于一致。

　　3、现代内部控制理论的发展与创新2004年美国COSO委员会结合萨班斯法案,颁布了《企业风险管理一整体框架》(以下简称ERM框架),要求高层管理者对企业内部控制的有效性承担责任。相比之前的内部控制理论,ERM框架创新点主要有:(1)拓展重视了内部控制的概念和内涵;(2)管理导向逐渐取代了审计导向;(3)直接的风险管理代替了间接的财务报告约束。

　　(二)内部控制要素
　　
　　COSO报告对内部控制要素进行了详细的解释和阐述,将内部控制分为五要素。2006年,由财政部牵头成立的我国内部控制标准委员会也借鉴了 COSO框架,提出内部控制总体框架由控制环境、风险评估过程、信息系统和沟通、内部控制活动、对控制的监督等五要素组成。

　　1、控制环境控制环境包括治理职能和管理职能,以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。控制环境对企业的内部控制是否能够一致有效执行有重要影响,良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。内部控制的控制环境主要有以下几个方面:

　　(1)对诚信和道德价值观念的沟通与落实诚信和道德价值观是控制环境的重要组成部分,也是内部控制的重要内容之一。控制环境中的诚信和道德价值观念主要是针对设计、管理和监督内部控制的人员,因为企业内部控制制度重要参与人员和管理层的诚信度、道德价值观直接决定了内部控制的有效性。

　　(2)人力资源政策与实务人资资源政策与实务涉及招聘、培训、考核、咨询、晋升和薪酬等方面。企业招聘能力与岗位相匹配的人员,并能够留任其一直为企业所用,往往表明企业.
　　
　　(3)治理层的参与程度与管理层的经营理念企业的控制环境在很大程度上往往受到治理层和管理层的影响。治理层一般通过下设专门委员会(投资、筹资、决策委员会;薪酬委员会;审计委员会;评价和考核委员会等)来监督企业财务政策和程序,同时符合内部控制是否得到有效执行。管理层通常都是采取具体的措施或决策,建立一个有效的控制环境,并在此环境下运行内部控制。

　　2、风险评估过程企业风险评估的过程主要是对企业内部控制进行了解,主要了解的是内部控制是否存在、是否健全、是否一贯得到有效执行等,从而对企业经营和财务风险进行有效评估。

　　3、信息系统和沟通企业的各种财务信息必须被确认并以一定形式换地,以便外界信息使用者获得相关信息。有效的沟通应该是信息从上而下、横向以及从下而上的传递。只有企业及时、准确、完整地收集了与企业相关的各种信息,并采用适当的沟通方式交流各种信息,就是有效实施了内部控制。

　　4、控制活动控制活动包括授权、绩效评估、信息处理、资产和职责分离等相关活动。一般而言,企业经营管理活动只要得到了恰当的授权、有较为合理的业绩评价体系、信息处理主要依赖自动化完成、定期进行实物盘点以及分离不相容岗位职责,就己实施了较为完善的内部控制活动。

　　5、对控制的监督对控制的监督有利于企业保证内部控制有效运行,监督对象主要是控制活动,监督的主体是企业内部的审计部门及其组成人员,主要采取持续的监督活动、单独的评价活动或两者相结合的方法措施。

　　内部控制的五要素不是相互独立的,而是相辅相成的,存在着直接或间接的联系。按照五要素在企业内部控制中的影响和作用,可以将其之间的关系用图2-1表示：【1】

　　
　　三、人力资源理论

　　(一)人力资源的含义及其特征

　　人力资源(Human Resources,简称HR)指在一个国家或地区中,处于劳动年龄、未到劳动年龄和超过劳动年龄但具有劳动能力的人口总数。人力资源也指一定时期内组织中的人所拥有的能够被企业所用,且对价值创造起贡献作用的教育、能力、技能、经验、体力等的总称。企业一旦达到一定的规模,就会面临如何有效管理问题,相对于企业实物资产,人员管理更为复杂。为和其他资源相比,人力资源具有以下几点特征:

　　1、能动性人类区别于其他事物的最根本特征,是人类具有主观能动性,因此这也是人力资源与其他资源最根本的区别。企业中所有的实物资源都要靠人去控制,去推动,去创造,因此,人力资源在企业发展过程中起主导作用。

　　2、双重性人类既是资源的创造者,又是资源的消耗着,正是由于这种双重性,对人力资源的投资才会获得比其他资源更高的收益。

　　3、时效性和企业一样,个人也会有自己的培养周期,人力资源的开发利用都会受到培养周期的限制。随着时间推移,人的知识或技能会逐步退化,因此人力资源管理应把握人力资源利用的最佳时点。同时,个人应当不断的加强自身培训与学习,实现自我提升,以延长人力资源的时效期间。

　　4、社会性每个人在社会中都是一个单独的个体,都具有各自不同的价值观和行为准则。人力资源管理就必须要妥善处理好个人矛盾,注重团队建设,从而实现每个员工的资源整合,为企业创造最大价值。

　　(二)人力资源管理的含义及其要素

　　1、人力资源管理的含义Robert L.Mathis认为人力资源管理是为了确保大多数人高效的发挥才能,从而实现公司目标而设计的一套正式管理系统[^。冯明等教授认为人力资源管理指企业运用现在管理方法,对人力资源的获取(选人)、开发(育人)、保持(留人)和利用(用人)等方面进行的计划、组织、指挥、控制和协调等一系列管理活动,最终达到实现企业目标的一种管理行为[24]。笔者认为,广义上讲,人力资源管理可以定义如下:人力资源管理,即结合现代管理理论,对符合企业要求的人员进行招聘、培训、组织和调配,确保员工胜任其岗位,使人员效用最大化,最终实现社会组织目标的一种管理系统。

　　狭义上,针对本文具体讨论的会计师事务所的人力资源管理,笔者认为可以做如下定义:会计师事务所人力资源管理主要是指运用管理学相关理论,招聘录用合格人员,对员工进行培训,给予一定的职业生涯规划,确保员工有专业胜任能力并遵守相应的行为准则,实现成本效益最优,最终促进事务所的健康有序发展的一套管理系统。

　　2、人力资源管理的要素由于公司不断扩大,员工数量逐渐增加,因此需要专门的人员和部门对人力资源进行管理。人力资源管理部门在对员工进行管理时,综合考虑公司的内外部环境后,主要对以下几要素进行管控:

　　(1)人力资源规划与人员分析:人力资源部门应随时关注公司员工需求状况,并进行有效预测。同时,对现有员工进行效用分析与评估,从而实现团队效益最大化。

　　(2)平等就业机会:在就业机会均等和录用标准相同的条件下,人力资源管理部门必须给予求职者以平等的身份相互竞争实现就业。

　　(3)人事安人力资源管理部门必须针对特定人员进行职位划分,以确保合格的人员被安排在合格的岗位,发挥最大效用,人尽其能。

　　(4)人力资源开发:人力资源管理部门要经常组织公司员工的培训工作,不断提高员工的工作技能。

　　(5)薪酬和福利:薪资政策直接影响员工的工作积极性,处理不好甚至会造成人才流失。因此,人力资源管理部门必须制定合理的薪酬考核体系和良好的福利政策。

　　(6)员工健康、安全和保险:人力资源管理部门应该根据国家相关规定为员工缴纳养老保险、医疗保险、失业保险、生育保险和工伤保险,同时为员工提供年度体检,确保员工健康和安全。(7)员工与劳资关系管理:人力资源管理部门应该与劳动者签订劳动契约,明确双方的权利义务关系,从而增强团队凝聚力,提高团队效率。

　　(8)全球化人力资源:21世纪是全球化、市场化、信息化的时代,在这种背景下,人力资源管理部门必须建立新的人力资源管理系统,以适应全球化人力资源管理的发展趋势。

　　(三)人力资源管理的主要衡量指标

　　人力资源管理指标是指用于评价人力资源管理是否有效的标准和工具,该标准主要是从质与量两方面对人力资源管理的各个环节提出要求。管理者可以通过这些指标了解企业人力资源管理状况,为进一步完善和优化人力资源管理提供依据。截至目前,人力资源管理指标主要有以下几种:

　　1、劳动生产率劳动生产率的高低直接反映企业人力资源管理的水平。根据人力资源管理原理中同素异构原理可知,同样”质量“的人,由于组合搭配方式的不同,会有不同的劳动效率。因此,在团队合作上,必须同时考虑性格、学识、能力和年龄等因素,以提高劳动生产率。

　　2、人力投资效率人力投资效率是指企业将员工的投入成本与收益进行对比,从而得出每项人力资源活动的人力投资效率。该指标与人力资源管理中系统优化原理与互补增值原理相对应,同样要求企业在制定人力资源管理工作计划时,要依据成本效益原则,优化企业管理,减少企业人力消耗。

　　3、员工流失率过高的员工流失率会影响企业正常的生产与经营,尤其是关键员工的流失,往往会给企业造成重大的损失。因此,企业必须通过对人员不断进行横向或纵向的调整,才能够引导人员合理的流动。充分运用人力资源管理中动态适应原理与文化凝聚原理,做好人才优化配置,同时加强企业文化管理,提高员工忠诚度,有效控制员工流失率。

　　4、人员考评状况员工的工作状况和专业能力往往通过人员绩效考核反映,从而成为员工培训员工进行考核,企业可结合人力资源管理中反馈控制原理,注意人力资源管理中各个环节与要素的把握。

　　5、人才开发效率人力资源作为资源的一种,要实现配置优化,就必须通过培训不断的来提升员工能力,提高人力资源的幵发利用率。人力资源管理竞争强化原理指出,企业也可以通过有序的良性竞争,培养和激发员工的进取心和创造精神,不断开发员工的才能,从而实现人力资源的有效开发。