项目成本管理与作业成本法相关理论综述

　　2 相关理论和文献综述

　　2.1 相关理论文献综述

　　2.1.1 项目管理和项目成本管理文献综述成虎（2008）认为项目管理应该是专业的管理——是一门独立的学科，与相关的专业技术领域密不可分，不能无限的扩展项目和项目管理的界限。

　　林正航（2010）认为项目管理作为一种有效的集成资源，高效地实现预期目标的管理理念得到了广泛应用，项目导向型管理也不断体现出其重要意义和巨大价值。

　　戚安邦（2001）指出我国的项目成本管理实践从简单的定额管理逐步走上了全过程成本管理的探索之路李爱军（2007）指出全过程成本管理要考虑成本发生的每一过程都是相关的、密不可分的，要对成本进行有效的控制必须坚持不懈的执行全过程成本管理。

　　2.1.2 作业成本法文献综述

　　Book （2000）用实验的方式，分析作业成本法和传统成本法相比的成本核算精度，指出在高间接费用存在的情况下，使用作业成本法能更好的准确核算成品的成本。

　　Postula （2007）研究作业成本法和作业基础管理中成本动因与成本对象的联系，提出如何运用成本动因更好的理解成本发生的过程，改善信息收集和报告过程的方法。

　　Chivukula （2007）研究了如何用作业成本法替代传统成本法，更好地分析产品组装过程的成本。

　　Gonzalez （2011）研究了在灵捷制造系统中如何运用作业成本法改善成本管理改善成本管理过程。

　　张旗（2007）进行了作业成本法的整合研究，指出了作业成本法的整合研究框架，并实验性的将作业成本法和战略成本管理、全面预算管理、成本企画法、弹性边际成本法进行整合，论证了作业成本法理论的拓展性。

　　钱英（2006）进行了我国企业作业成本法的应用研究，进行作业成本法在成本分析、经营决策、成本管理方面的整合研究，并在通过相关案例验证其效果。验证了作业成本法相在中国企业的应用效果。

　　毕星（2006）研究了基于作业成本法的工程项目成本管理系统，分析了运用作业成本法改进工程项目成本管理的方法，以及改进的效果。

　　2.2 相关理论概述

　　2.2.1 项目管理

　　1） 项目管理理论的发展历史有很多研究项目管理方面的学者都认为，项目管理的实践从人们开始进行生产合作与社会发的生产活动之日起就已经开始了，最早的项目管理实践可以追溯到埃及的金字塔和中国的长城等许多世界着名古代工程。

　　现代的项目管理概念被认为是第二次世界大战后期发展起来的新管理技术之一，最早起源于美国，在四五十年代主要应用于国防和军工。近代项目管理学科起源于20 世纪 50 年代，美国学者发展出一批具有代表性的项目管理技术包括，关键路径法，计划评审技术等。在 20 世纪 60 年代，项目管理的应用范围仍只局限于建筑、国防和航天等少数领域，但是随着项目管理在美国的阿波罗登月项目中取得巨大成功，迅速风靡全球。随着国际上对项目管理的兴趣日益浓厚，逐渐形成了两大项目管理的研究体系，其一是以美国为首的体系——美国项目管理协会（PMI）；另一个则是以欧洲为首的体系——国际项目管理协会。在过去的几十年中他们卓有成效的工作推动了项目管理学科在国际上的广泛传播与应用。

　　项目管理学科发展的里程碑性事件主要有：

　　1917 年，亨利·甘特发明了着名的甘特图，甘特图也叫横道图，用横轴表示时间，纵轴表示活动，线条表示期间内计划和实际的活动完成情况。甘特图的发明，为项目工作的时间安排提供了巨大的便利。

　　1957 年，杜邦公司将关键路径法（CPM）应用于设备维修，使维修停工时间由125 小时锐减为 7 小时。

　　1958 年，在北极星导弹设计中，应用技术评审技术（PERT），将项目之间的关系模型换，使原本 6 年的设计时间缩短了 2 年完成。20 世纪 60 年代着名的阿波罗登月计划，采用网络技术计划技术使此耗资 300 亿美元，2 万家企业参加，40 万人参与，700 万个零部件组成的项目顺利完成。

　　20 世纪 90 年代，随着信息技术的高速发展，项目管理也有工业经济下的产物变为了可以适应多变的信息时代的新型项目管理体系。

　　而在今天。项目管理已经成为了管理学重要的子学科，越来越多的组织决策者开始认识到项目管理知识、工具和技术可以为他们提供帮助，从而开始选择项目管理的专业方法作为企业管理项目的方式。

　　2） 项目管理的概念国际标准化组织认为：项目管理包括，在一个连续的过程中为达到项目目标，对项目所有方面进行的规划、组织、监测和控制。

　　美国项目管理协会认为：项目是为了创造特定产品或服务的一项有时限的任务。

　　项目是一种创新的事业，所以项目管理也可简介的称为实现创新的管理，或创新管理。

　　无论哪种定义都表明了项目具有以下基本特征：

　　① 一次性：项目不是循环性的工作，不能重复，这是项目与其他重复性工作的最大区别。

　　② 唯一性：任何一个项目都具有区别于其他任务的特殊要求，或者名称相同、内容不同，或者内容相同但要求不同。因为从未尝试过，所以项目都具有唯一性。

　　③ 目标约束性：每一个项目都有特定的项目目标和范围，包括时间、成本、质量等，只有达到一定的条件才能认为项目被执行完毕。

　　④ 不可逆性：无论结果如何，项目结束，项目的结果也就确定了，项目结果不可改变，具有不可逆性。

　　⑤ 整体性和复杂性：每一个项目都是复杂的系统工程，除了项目自身特点，相关的项目流程，公司的环境情况甚至外部的环境等都对项目具有影响，决定了项目的整体性和复杂性。

　　3） 项目管理的基本工作内容按照《项目管理知识指南》第 4 版对项目管理过程的定义，项目可以划分为启动、规划、执行、监控、收尾 5 大过程组以及 42 个项目管理过程。项目管理的基本工作可以被分为以下工作内容类别。

　　① 整合项目管理：定义用来整合项目管理各要素的过程和活动，主要工作内容为制定项目章程、项目管理计划、知道与管理项目执行、监控项目工作，事实整体变更控制，结束项目或阶段等任务的过程流程。

　　② 项目范围管理：确保项目做且只做成功完成项目所需的全部工作的各过程③ 项目时间管理：聚焦用来保证项目按时完成的各过程④ 项目成本管理：为使项目在目标预算内完成而进行的各种管理过程⑤ 项目质量管理：规划、监督、控制和确保达到项目质量要求的各过程⑥ 项目人力资源管理：规划、组建、建设和管理项目团队⑦ 项目沟通管理：确保项目信息及时且恰当的胜场、收集、发布、存储并最终处置⑧ 项目风险管理：识别、分析和控制项目风险的过程⑨ 项目采购管理：为项目采购各种需求产品、服务的管理过程上述 9 类项目管理活动穿插于五大过程组及这 42 个项目管理过程之中，构成完整的项目管理活动。

　　2.2.2 项目成本管理

　　项目成本管理是项目管理活动的一个重要组成部分。项目成本管理理论随着项目管理理论和成本管理理论的发展被不断创新。

　　项目成本管理是指为保障项目实际发生的成本不超过项目预算，使项目在批准的预算内按时、按质、经济、高效的完成既定目标而开展的项目成本管理活动。项目的成本管理活动贯穿项目管理活动的各个阶段。按照国际上通行的美国《项目管理知识体系指南》对项目成本管理过程的定义，将项目成本管理过程定义为成本进行估算、预算和控制三个过程。考虑在成本估算之前，需要先对项目成本进行规划，形成成本管理计划，则项目成本计划也可以被认为是在项目成本管理的重要过程之一。【1】

　　
　　全面的项目成本管理体系应包括两个层次：一是，组织管理层，负责项目全面成本管理的决策，确定项目的合同价格和批准成本计划，确定给予项目经理部的成本目标；二是，项目经理部，负责项目成本的管理，实施成本控制，实现项目管理目标责任书中的成本目标。项目经理部的成本管理应包括成本计划、成本估算、成本预算、成本控制等。这些过程的动态组合构成了项目成本管理的整体。

　　1） 资源计划过程：决定完成项目各项活动需要哪些种类的资源（人、设备、材料）以及每种资源需求量的主观性分析。

　　2） 成本估计过程：估计完成项目各活动所需每种资源成本的近似值。

　　3） 成本预算过程：把估计总成本分配到各具体工作。

　　4） 成本控制过程：控制项目预算的使用情况，监督任何可能发生的改变。

　　以上四个过程相互联系、相互影响，有时也与外界的过程发生交互作用，根据项目的具体情况，每一过程由一人或数人或小组完成，在项目的每个阶段，上述过程至少出现一次，在实际操作中这些过程将有可能是重叠的。具体分析项目成本管理所包含的几个主要过程。一、资源计划，是根据工作分解结构（Work Breakdown Structure,WBS）所确认的项目任务和企业资源库中资源存量分析项目使用的资源类别，再按照项目进度计划和资源定额规划资源的获得和使用，使资源使用得到最佳效果的计划过程。二、估算成本，是对完成项目活动所需资金进行近似估算的过程，在项目过程中，应当根据新近得到的更详细的信息，对成本估算进行优化，例如在启动阶段可得出项目的粗略级估算（Rough Order of Magnitude, ROM），其区间为±1信息越来越详细，估算区间可缩小至±10%。三、制定预算，是汇总所有单个活动或工作包的估算成本，建立一个经批准的成本基准的过程，同时也是项目成本绩效的考核标准。四、成本控制，是监督项目状态及更新项目预算、管理成本基准变更的过程，更新预算需要记录截至目前的实际成本，实施变更控制；分析项目资金支出与相应完成的实体工作间的关系。

　　项目成本管理首先关注完成项目活动所需资源的成本，同时也考虑项目决策对项目产品、服务或成果的使用成本、维护成本和支持成本的影响。除此之外，按照需要，项目成本管理还可以为相应投资项目的收益情况或为定价决策提供成本信息分析和预测。

　　此外《项目管理知识指南》中对项目成本管理各过程明确定义了相关的输入、工具与技术和输出。按照《指南》中的方法设定相关的项目成本管理活动流规章，可以使活动的组织更有序，活动成果被更好的识别的记录。从而为项目成本管理方法的使用创造了制度性的条件。【2】

　　
　　2.2.3 作业成本法

　　管理会计，又称“内部报告会计”指，以企业现在和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，为企业内部管理者提供经营管理决策的科学依据为目标而进行的经济管理活动。管理会计应用的起源可追溯到 19 世纪早期企业管理层对内部计量的运用，随着时间的发展它逐渐形成包括成本会计和管理控制系统两大组成部分。其中，成本会计是指为了求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产费用的会计，统计的是对象化的费用。按成本会计制度分类，可分为实际成本制度、标准成本制度和估计成本制度。按成本计算模式分类，可分为完全成本计算模式，变动成本计算模式，和作业成本计算模式。

　　传统的成本计量方法主要是完全成本法和变动成本法，但是随着经济和技术的快速发展，传统的成本计量方法的局限性越来越明显，作业成本法（Activity-BasedCosting, 简称 ABC）（1988）就应运而生了。作业成本法是由卡普兰（Robert S Kaplan）和库珀（Robin Cooper）创立的成本计算方法，在 20 世纪 80 年代后开始盛行于欧美企业。它的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。相比于传统的完全成本法（中国会计准则要求使用的成本计算方法），作业成本法能更好的为决策者服务，在内部管理时从作业因素考虑，可以使得预测、决策、规划、控制和评价更准确有效。最直接的例子，在作业成本法出现之前，制造费用一般在一个生产车间范围内只按一种确定的分配标准进行分配，最常用的是机器工时、生产工人工时或生产工人工资。这种方法在制造费用比重明显上升时，就明显的不合时宜了。随着科技日新月异的发展、市场充分竞争，以及产品所含的期间费用越来越高的情况下，作业成本法正越来越多的受到欢迎，其所适用的领域也在不断被拓宽。作业成本法和传统成本法的比较见下图。【3】

　　
　　我国着名会计学家，厦门大学余绪缨教授，从上世纪 90 年代开始，最先在国内研究作业成本法，他比较详细的介绍了作业成本法的相关理论，为我国的作业成本管理理论研究和推广做出了开创性的贡献。而后越来越多的我国学者开始作业成本法的理论研究，这也推进了作业成本法的应用研究。调查表明，作业成本法在我国高科技行业的规模以上企业中应用越来越多，并且有效推动了成本信息在企业决策中的使用程度。

　　2.2.4 作业基础管理

　　随着 ABC 在企业中越来越多的成功应用，人们发现 ABC 在准确核算成本的基础上，还为企业改进综合管理过程提供了依据。受到 Brismson 和 Antos（1994）《有关服务业、政府部门和非盈利组作业基础管理制度》的影响，美国的医疗行业在 20 世纪 90 年代首先确立使用作业基础管理（Activity-Based Management）作为企业管理手段的趋势。

　　在作业成本法下，通过对产品、价值链、作业和资源的分析，可以使企业了解到哪些作业是增值作业，哪些是非增值作业。这样的分析方法被称为作业分析法（ActivityAnalysis Method）。企业通过控制或消除非增值作业，改进增值作业的方式优化企业的价值链，从而提高企业的整体效益，增强竞争优势。这样的对作业的管理过程就是作业基础管理（Activity-Based Management）。

　　因此，作业基础管理可以很好的服务于精益生产（Lean Production）和灵捷制造（Agile Manufacturing）的制造模式，同时也可以为企业在生产制造之外的其他方面的改善工作提供依据。作业基础管理通常用下列方式达到改进的目的：

　　1） 作业消除，即消除无附加价值的作业。

　　2） 作业选择，即从多个可选作业中选择效率最优的作业。

　　3） 作业减低，即通过降低作业消耗资源的方式，改善必要性作业或暂时无法消除的无附加值作业。

　　4） 作业分享，即利用规模效益提高必要作业的效率。

　　2.2.5 作业基础预算

　　作业基础预算（Activity-Based Budgeting,ABB）是以企业战略和客户需求为起点，通过价值链分析来改进企业的业务流程，并且根据作业量的预测，更合理地预测成本并实施控制的预算管理方法。卡普兰（Robert S Kaplan）将作业基础预算定义为“企业在理解作业和成本动因的基础上，对未来期间的作业量和资源需求量进行预测的一种方法”，是“建立在作业层次上的一种管理过程，以达到对成本和经营业绩的持续改善”。

　　在传统的预算中，资源配置的对象是会计科目表或总账项目，而作业基础预算将各项作业作为资源配置的对象，作业基础预算的流程从企业预期销售的产品和劳务开始，分析生产这些产品和服务所需的作业及作业动因，最后明确执行这些作业所需要的资源和资源动因。ABB 与 ABC 的流程对比如下图所示。【4】

　　
　　因为 ABB 从战略和客户需求出发，通过预测产品和服务需求量，预测相应的作业需求量，在此基础上预测下资源需求量，并与企业的资源约束进行比较，可以使资源配置更客观可信。因此 ABB 的最大优势是这种预算管理模式，可以提高企业资源配置的有效性。同时它还具有以下特点，1） 作业基础预算的通过价值链分析，从企业宏观视角观察预算需求的方法，是一种战略性的思考方法。

　　2） 作业基础预算与传统预算相比，观察的重点从资源管理转变为对作业及其结果的管理，其直接目标是保证每一项作业获得预期的结果。

　　3） 作业基础预算法能有效的支持公司的价值创造和持续改进过程。因为作业预算紧密联系公司战略和业务流程，对于梳理和优化价值链和作业链，加强从宏观到微观的管理具有巨大推动作用；能够消除非增值过专业；能够避免不合理的假设和成本的错误分配；还能够建立标准促进信息的透明交流。
　　
　　2.3 作业成本法与项目成本管理的整合研究基础分析

　　企业利用成本信息可以做出重要的产品特征和产品组合决策、制定竞争性策略、指导其改善经营行为和评价业绩等，为此目的而设计的成本系统的功能很多，包括决策、控制和对外提供报告。现有的成本计算方法包括，全部成本法、作业成本法和变动成本法等，任何一种方法都无法同时满足企业需要的三种功能。完全成本法有利于外部使用和生产过程简单、品种单一、期间费用较低的环境；变动成本法可以帮助进行准确的预测和短期决策；而作业成本法则有利于计量准确的成本信息用于战略决策和内部控制，适用于生产环境复杂，期间费用较高的环境。

　　在项目成本管理中应用新的成本计量方法，目标是使得项目成本得到最真实的体现，并且能及时的反应不同项目方案的优劣情况，以此提供给管理者可信的参考信息来进行决策，以及在项目计划与开展过程中更好的控制项目成本。作业成本法能通过对项目开发价值链上每一个对象的分析，得到其所消耗的作业，并分析这些作业所消耗的资源，找到相应的成本动因，从而清楚了解对象成本的构成与驱动因素。在这个过程中需要考虑两个因素：一，成本动因与实际费用的相关程度；二，成本的准确度要求和项目价值链的复杂程度。这两个因素决定了对于成本动因的选取数量与质量。

　　在明确项目成本管理相关的作业和成本动因之后，就能清楚分析复杂项目过程中的着力控制点，提高成本管理的准确度。这种成本计量方法是的间接费用归集更合理，帮助企业降低高额的生产调整准备成本从而在项目决策过程中形成成本的竞争优势。

　　作业成本法与项目成本管理的整合研究在国内还比较少，如何让作业成本法的优点充分的在项目成本管理过程中发挥作用，如何用将作业成本法将战略成本、质量成本等容易在项目成本管理中被忽视的成本体现出来并合理的归集，将是本文需要研究的主要课题。