法务会计与司法会计之辩析

　　导 言

　　相比英美法系国家，司法会计在我国起步较晚，但在短短的三十年间，其发展却十分迅速。一方面是因为，随着我国经济的迅速发展，经济纠纷日益增多，诉讼中需要借助会计司法鉴定来查明案件事实的情形也越来越多，因此这就为会计司法鉴定的发展积累了实践经验；另一方面，越来越多的学者开始对司法会计展开研究，很多学者先是引进国外的法务会计概念，然后根据我国具体情况，逐步提出司法会计鉴定的制度理念。比如盖地、李若山、张苏彤、于朝、赵如兰等人，均为司法会计（法务会计）行业中的领军人物，这又为司法会计的发展奠定了理论基础。因此，会计司法鉴定在我国经历了一段从无到有，从不完善到较为完善的过程。

　　然而，作为法定证据种类之一的会计司法鉴定意见，其在诉讼活动中所具备的法律效力却往往遭受当事人及法官质疑，很多时候未能充分发挥出其应有的证据效力。在司法实践中，该问题已经越来越突出，不仅造成了司法鉴定资源的不必要浪费，而且在一定程度上损害了会计司法鉴定的权威性，严重影响了诉讼活动公正、有效的进行。在学术领域，我国目前关于会计司法鉴定意见法律效力问题的研究几乎一片空白，更多的则是集中在对物证、法医、计算机等鉴定意见证据效力的研究上。因此，加强对会计司法鉴定意见法律效力的研究，针对会计司法鉴定意见法律效力的提高提出建设性意见显得尤为必要。

　　笔者认为，会计司法鉴定意见作为一种证据类型，其必须满足证据的基本属性后方具有法律效力，故会计司法鉴定意见具备证据能力和证明力是其具有法律效力的基本前提。实践中，法官之所以对会计司法鉴定意见未能采纳，最主要的原因是鉴定意见证据能力的缺失或证明力的不足，而影响证据能力和证明力的因素有很多，如会计司法鉴定技术标准不统一、鉴定意见可采性规则的不完善、以及鉴定人出庭制度、质证制度的不健全等等，本文将对这些因素逐一展开分析，并结合域外经验，提出自己的建设性构想。希望通过笔者的建设性意见，能够在一定程度上提高会计司法鉴定意见的法律效力，减少诉讼中对会计司法鉴定意见法律效力的争议，避免司法鉴定资源的不必要浪费，从而推进诉讼活动有效的进行。

　　第一章 司法会计及证据相关理论概述

　　第一节 司法会计及法务会计国内外发展史

　　一、司法会计含义及其国内发展史

　　“司法会计”（Judicial Accounting）一词系大陆法系国家的称谓，于 20 世纪50 年代从前苏联传入中国。司法会计是以具备相关资质的鉴定机构和鉴定人员为主体，以解决案件中的财务问题为目标，并以科学合理的检查、鉴定方法为途径，存在于法律诉讼中并为之服务的一种法律诉讼辅助活动。

　　（一）司法会计在实践中的发展

　　新中国成立之后，“司法会计”一词于 20 世纪 50 年代从前苏联传入我国。

　　这一时期，与司法会计有关的理论研究尚未在我国展开，但随着社会主义经济制度在我国的确立，经济类的贪污腐败案件，如贪污公款、职务侵占等逐渐增多，为了查明犯罪嫌疑人的涉案金额，司法会计在实践中的应用由此展开。由于司法系统内还尚未设置专门的司法会计人员，此时的会计鉴定活动大多由会计师或企事业单位的财会人员来完成。因此可以看出，早期的司法会计的开展是伴随着反腐运动而产生的。

　　在“文化大革命”期间，司法体制遭到严重的践踏。1966 年 8 月最高人民检察院基本停止了运作，1968 年底，司法系统被正式解散。直到 1978 年，司法系统才得到重建。因此，从二十世纪六十年代到八十年代初，我们的司法会计工作基本上处于停滞状态。

　　据历史数据分析，腐败从 20 世纪 80 年代开始加剧，尤其在检察院重建之后，我国每年的经济类犯罪案件呈递增趋势。据统计，1980 至 1989 年间因反腐运动而提起公诉的经济犯罪案件多达 77000 件。为了适应新时期的反腐需要，检察机关开始重视对司法会计理论与实务的发展。1985 年 6 月，最高人民检察院在大连召开了全国检查系统刑事技术工作座谈会，该座谈会通过了《关于检察机关刑事技术工作建设的建议》并且明确提出：省、市两级检察机关应当建立司法会计岗位，且应将其归属于检察机关刑事技术工作的范围。此外，一些社会中介机构如会计师事务所、司法鉴定机构等也开始接受人民法院的委托，从事司法会计鉴定工作。由此，司法会计在我国的研究和发展开始步入正轨。

　　（二）司法会计的理论发展

　　在20世纪80年代以前，高等院校中几乎没有学者进行司法会计的相关研究。

　　司法部于 1981 年重新制定高等法学院校的教学计划时，正式将司法会计列入了教学大纲，由此，当时的华东政法学院、西南政法学院等高等院校开始开设司法会计相关课程，并组织教师开展司法会计理论研究。此外，1985 年检察院设立司法会计岗位后，其司法会计工作人员也开始结合实务开始司法会计研究。

　　我国司法会计的理论研究中，先后形成了三个最具代表性的观点[1]:

　　1、“一元论”

　　“一元论”的司法会计观点认为，司法会计的研究对象就是指司法会计鉴定，即对案件中所涉及的财务会计问题进行鉴别与判定的诉讼活动。如 1987 年仲伟国所编着的《司法会计与鉴定》就是该种观点的代表。该观点第一次明确地把司法会计的属性确定为诉讼活动，为以后司法会计相关理论体系的构建奠定了基础。但“一元论”的局限性在于，其把司法会计仅仅局限在司法会计鉴定的范围之内，并未形成系统全面的司法会计理论体系。

　　2、“二元论”

　　“二元论”的司法会计观点认为，司法会计的主要研究对象为司法会计检查和司法会计鉴定。该种观点也最为流行，其于 20 世纪 90 年代初提出，其中具有代表性的是于朝编着的《司法会计学》。笔者认为，“二元论”较“一元论”有所进步，其拓宽了司法会计的研究领域，但其仍未涵盖司法会计的全部内涵。此外，该观点把视角定位于检察机关，因此带有鲜明的的大陆法系职权主义的性质特点，并未与英美法系的法务会计相结合，因此“二元论”就显得不够新颖、与时俱进。

　　3、“三元论”

　　“三元论”将司法会计的研究对象分为司法会计审查、司法会计检查和司法会计鉴定。该观点提出于 20 世纪 90 年代中后期，典型代表有王建国编着的《司法会计学》（2003）。该观点弱化了司法会计鉴定在诉讼中的作用，从而突出了司法会计检查和司法会计审查所发挥的作用。[2]

　　这无疑是对“一元论”、“二元论”的进一步扩展，但笔者认为，该观点只停留在理论层面，而缺乏实践意义，因为实践中很难严格的将司法会计检查和司法会计审查相区别，“三元论”在实践中并未得到普遍认可。

　　二、法务会计含义及其国外发展史

　　法务会计（Forensic Accounting）一词源于英美法系国家，约于 20 世纪 90年代末传入中国，因此其在国内的发展进程要晚于司法会计的研究和发展。[3]

　　关于法务会计的最早定义，记载于 1953 年美国学者马克斯﹒路易（MaxLourie）所发表的一篇论文《法务会计》。其间，他把法务会计的含义简单的概括为：与执法相关的会计实务。[4]

　　之后，美国会计学家 G.杰克﹒波罗格纳、洛贝特﹒J.林德奎斯、莱瑞﹒克瑞姆博雷等都对法务会计做出了相关定义。如莱瑞﹒克瑞姆博雷认为：法务会计是指运用会计与审计学的方法技术，对已经发生的会计活动以及财务记录进行确认、提取、记录、处理、报告、分类和检查，以解决相关的法律问题，或是通过分析过去的财务数据从而预测未来的财务数据以解决有关的法律问题。[5]

　　美国是法务会计的发祥地。从 1940 年 2 月 6 日到 1941 年 6 月 24 日，美国FBI 就雇佣 500 多名会计师作为特工人员，检查并监控了大约 5.38 亿美元的财务交易。1946 年 3 月，美国作家摩瑞斯﹒佩罗倍（Maurice E.Pel-oubet）在《法务会计：在当今经济中的地位》中写道：“在二战期间，公共会计师与行业会计师就已经从事法务会计的服务了”.[6]

　　这是有记载以来第一次在文献中出现“法务会计”这一用词。由此可见，法务会计最早出现于 20 世纪 40 年代“二战”期间的美国。

　　二战后，随着美国经济的繁荣发展，社会中的财务舞弊、贪污腐败、以及合同经济纠纷等现象日益严重，法庭在处理这些案件时，难免要涉及到涉案金额的认定，相关资产的核查、鉴定。这就需要既懂得会计学、审计学相关知识，又懂得法学相关知识的专业人员来解决这些专门性问题。在实践中，一般审计人员并不具备充足的法学功底，难以完全胜任法庭所需的相关鉴证工作，由此法务会计人员逐渐发展起来。

　　20 世纪 80 年代以后，美国社会的财务舞弊与经济犯罪现象不但没有减轻，反而比六七十年代更加猖獗。根据相关统计，美国每年由于财务舞弊等引起的损失高达三千亿美元之巨。[7]为了适应社会形势的需要，法务会计在这一时期得到了极大发展。

　　此外，法务会计的理论研究在美国各高校也逐渐展开，如北阿拉巴马大学（The University of North Alabama）、圣﹒卡莱梅特学院（Calumet College of St）、匹兹堡州立大学（Pittsburg State University）等，都是较早开设法务会计课程，并设置相关学位的高等院校。如今美国的法务会计研究已经较为成熟，并在实践中得到广泛的应用。法务会计的诞生不仅适应了社会发展的需要，更拓宽了会计学的研究领域，会计学与法学的交叉结合，代表着今后各类学科进行交叉研究的发展方向。

　　第二节 法务会计与司法会计之辩析

　　一、法务会计与司法会计研究现状

　　近二十年来，国内学者对司法会计以及法务会计的学术研究越来越广泛，下表是笔者对 CNKI 近二十年来所收录的有关司法会计和法务会计论文情况的统计：

　　从上表中可以看出，法务会计作为一个“舶来品”,其在国内的研究发展史晚于司法会计。然而，自 1999 年 5 月，喻景忠和盖地分别在《财会通讯》上第一次发表法务会计论文后，学术界对法务会计的研究热情逐渐高涨。在短短十几年内，与法务会计有关的论文数量逐渐多于司法会计的数量。  目前为止，学术界已形成法务会计与司法会计百家争鸣、百花齐放的局面。

　　笔者认为，出现这种局面的原因有以下三个方面：其一，法务会计与司法会计作为两大不同法律体系下同一性质活动的产物，将其两者加以对比研究有其学术必要性。  其二，法律诉讼活动中对会计鉴定需求的飞速增长，使得会计鉴定的理论严重滞后于实践，加之国内民主、宽松的学术氛围，促使了学者们对相关理论多样化的探究。其三，国内相关体制的不完善是两种学派之所以能主张不同观点加以争辩的根本原因。

　　二、法务会计与司法会计异同及其内在关系

　　关于司法会计与法务会计的关系，学术界存在着不同观点。[8]

　　笔者认为，司法会计与法务会计作为两大不同法系下的产物，无论是形式还是内容，必定存在着一定的区别，经归纳总结，主要有以下几点（如图）：

　　正是由于司法会计与法务会计的上述区别，使得当今学术界许多学者将司法会计与法务会计区别研究。然而，对某一事物的正确认识，必须从其本质抓起。事物的本质是事物的内部联系。[9]

　　笔者认为，纵然司法会计与法务会计有着诸多区别，二者在本质上却是相同的，原因有以下几点：

　　第一、两者的理论基础和技术手段相同。

　　司法会计和法务会计同属于法学和会计学相交叉而形成的边缘学科，二者都需要以会计学、审计学、法学的相关理论为基础。在技术手段上，二者都需要借用账务理论知识及审计技巧来实现会计检查、会计鉴定的目的。因此，司法会计和法务会计是以同样的理论为基础，以同样的技术为手段的会计鉴定活动。

　　第二、两者活动主体的业务素质相同

　　无论是大陆法系的司法会计技术人员，还是英美法系的法务会计专家证人，司法会计与法务会计相同的理论基础和技术手段，决定了两者主体相同的业务素质需求。归纳起来，有以下几点：

　　（1）具备财务、会计、审计的相关知识和技能

　　（2）具备一定的会计职称或专业资格证书，具备一定年限的相关工作经验

　　（3）熟悉诉讼相关的法律知识，熟悉证据法、经济法等法律原理

　　第三、两者的最终目的、性质相同

　　在诉讼活动中，虽然司法会计受聘于法院，而法务会计受聘于当事人，但两者  的最终目的只有一个，即为法庭活动提供诉讼支持，维护司法公正，向法庭提供会计资料证据，出具相关报告，从而促使案件得到及时、合理的解决。

　　关于二者的性质，很多学者往往把法务会计定性为会计服务活动，而把司法会计定性为司法鉴定活动。笔者认为，该种定性并未从根本上认清二者的本质。

　　司法会计和法务会计同时服务于法律诉讼活动，具备相同的最终目的，因此，笔者认为，二者本质上应定性为法律诉讼辅助活动。

　　第四、两者执业范围基本相同

　　法务会计主要为法庭提供相关的诉讼支持、开展调查会计等相关业务；司法会计以开展司法会计鉴定、接受法院聘请从事会计检查等技术协助为主要业务内容，因此，司法会计与法务会计的执业范围基本相同。此外，随着我国司法会计的发展，其从事企业舞弊调查、咨询等业务将日趋频繁，司法会计与法务会计的执业界限也将日益模糊，日渐趋同。

　　因此，综上所述，笔者认为司法会计与法务会计本质上属于同一性质活动，两者为同一科学技术在不同法律体系下的实现和发展。