衡量个人所得税制度公平性的标准

　　2 衡量个人所得税制度公平性的标准

　　2.1 税收公平原则的实质

　　2.1.1 税收中的公平

　　税收应以公平为本。在现代经济学看来，任何经济活动的目标都是追求公平与效率以及二者的最佳结合，税收也是如此。公平合理是税收的基本原则和税制建设的目标，古今中外税收的实践表明，税收公平与否往往是检验税制和税收政策好坏的标准。一般来说，税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面。普遍征税通常指征税遍及税收管辖之内的所有法人和自然人，换言之，所有有能力的人都应毫无例外地依法纳税。这一税收公平准则最初是针对特权阶级如皇室、贵族在税收上享有的不合理豁免权确立的，后来征税演化为一视同仁，排除各类区别对待措施等更为全面的公平税收思想。但是征税的普遍性也不是绝对的，国家出于政治、经济、国际交往等方面的考虑，给予某些特殊的纳税人以免税照顾，并不违背这一原则；相反，只能被认为是对这一原则的灵活运用。比如对外交使节的税收豁免待遇几乎是一种国际惯例。所谓平等征税，通常指国家征税的比例或数额与纳税人的负担能力相称，具体包含“横向公平”和“纵向公平”。“横向公平”的含义就是对所得相同的人同等课税，“纵向公平”的含义就是对所得不同的人不同等课税。简言之，所得多者多征，所得少者少征，无所得者不征。征多佂少通过累进税、差别比例税、减征免征、加成征收等办法来实现。税收公平不仅是一个财政问题，而且是一个社会问题和经济问题。因为税收作为国家参与和干预国民收入分配和再分配的手段，与社会经济生活各个领域密切相关，对社会生活和经济运行发挥着巨大的影响。因而对税收公平的判断还必须从社会经济角度来考察。不同社会不同国家的社会公平观和经济观是不同的，税收公平是以该社会的社会公平观和经济观为基础和前提的。在任何社会和一个国家内部，税收政策必须及时协调税收公平与社会经济公平之间可能出现的矛盾。

　　2.1.2 税收公平原则

　　一个国家的个人所得税制是否体现了公平性的主要参考数据应该是纳税人税前与税后的福利水平。通过比较不同纳税个体的福利水平来确定个人所得税制是否体现了公平。在个人所得税制中，应纳税额作为一个中间参数，连接税前和税后福利水平，即税后福利水平等于税前福利水平减去应纳税额。然而现实情况中福利水平的衡量和相互比较并不像想象中的那么的简单。假如甲和乙收入水平相同，如果甲只需要负担个人的支出，而乙除了需要负担自己那部分支出还需要负担家人的生活开支，这样一来，他们税前和税后的福利水平就很难通过应纳税额简单地进行比较。甲乙的福利水平简单地通过应纳税额进行比较显然不合理。因此，在判断一种税制是否公平的问题上就会引起很大的争执。尽管如此，现在衡量税收公平与否的标准主要有两个：受益原则和能力原则。

　　受益原则是指各社会成员应按各自从政府提供公共物品中享用的利益来纳税，或者说政府提供公共物品的成本应按各社会成员享用的份额来承担。显然，这一原则是来自市场经济的“自由交换”的法则，即各社会成员以纳税形式来购买政府提供的公共物品。如果这一原则得以实施，政府提供公共物品的成本就可以同它的边际效益挂钩，而各社会成员如果能如实纳税，那么公共物品提供中的“免费搭车”现象就可以避免。问题在于，公共物品是一种集合性消费，具有排他的内在属性，每个人的享用程度难以个人量化，因而受益原则就难以普遍应用。

　　以休谟、卢梭为代表的契约论者最早提出利益赋税原则，他们认为税收是社会成员为了得到政府的保护而付出的代价。也就是纳税行为取决于个人从政府支出中享受到的收益的大小。功利主义者约翰·斯图亚特·穆勒在 1848 年出版的《政治经济学原理》中指出利益赋税原则存在着的三个缺陷：衡量问题、人际比较问题以及忽视了初始的收入公平分配问题。利益赋税原则的一个明显缺陷是税收视为政府提供的公共产品的自愿支付，即征税是建立在个人的边际效用评价上。这就要求每个人对自己享受的公共服务的收益边界是清楚的，而对于政府提供的国防、外交、社会福利而言是不太可能完全做到的。因此个人容易低估实际收益，并且对免费搭车的行为无能为力。另一个明显缺陷是忽略了政府的收入再分配目标，将注意力更多地放在了公正地分摊公共产品的费用上。如果按照收益原则确定纳税人的税收负担，就有可能出现让残疾人或者低收入者承担过重的税负的情况。因为他们在社会福利支出中享受的比例要高于健全人和富人，这肯定不符合社会公平的要求。所以，将利益赋税原则作为衡量税收负担公平与否的标准不能真正体现公平的含义。穆勒的学说结束了利益赋税原则的主流地位。到了古典经济学创立时期，契约论者被边沁的最大幸福原理所替代。政府再分配目标的实现，需要引进另一种公平原则—能力原则。

　　能力原则是指征收以每个社会成员的支付能力为标准，也就是按什么标准来度量每个人的支付能力。穆勒最早提出能力赋税原则。他开创了平等牺牲的分析方法。这里的牺牲是指纳税人税前税后从其财富得到的满足或效用的差量，平等牺牲思想是根据每个人在课税过程中所牺牲的效用或边际效用进行分析的。穆勒认为，税额的公平分配在大家为公益而尽贡献时必须做到普遍课征，使每个人的牺牲能够平等。在穆勒之后发展为绝对均等牺牲、比例均等牺牲、边际均等牺牲。但由于个人效用涉及个人评价问题，所以衡量比较困难，在现实中缺失可操作性。

　　针对能力赋税原则的牺牲难以衡量的问题，20 世纪 30 年代塞利格曼提出了客观能力标准。此后，黑格和西蒙斯提出了支付能力的新标准—经济能力，其衡量指标是综合所得。综合所得不仅包括货币收入，而且包括不经交易的非货币收入。

　　随着最优税收理论的发展，能力赋税原则又有了新的突破。发展到现在，关于度量标准，有客观说和主观说之分。客观说主张以个人的所得、财产和消费支出为标准，主观说主张以在享用公共物品时个人感受到的牺牲程度为标准。综观世界各国税制，实际上都是以客观标准作为度量支付能力的标准，主观说难以度量，会演变为人为标准，难以付诸实施。

　　2.2 个人所得税公平的衡量标准

　　税收公平原则作为指导税收立法的基本原则已经被现今社会普遍接受，其特有的功能与作用决定了个人所得税法的完善必须接受它的指导，而且把它作为首要标准。实现公平是我国个人所得税的基本出发点与立足点。首先，税收公平原则能够促使政府在税收活动中对每个纳税人一视同仁，公正无私，使得政府的行为符合公平，从而不受组织财政收入等功能的影响。税收的征收与管理虽然表面来看直接依据税收征管法，然而从法理上或实质上看，政府的税收征管是以税收负担原则为基准，而非基于法律的规定。其次，税收公平原则能够确保公民对税法长期的信赖。法律的约束力，必须借助于国家机关公权力保证实施；然而税法权威的长期性，不能仅靠法律的强制力和权力机关的强权，更主要的是基于其合乎事理与公平进行课税。一部能够良好体现公平的税法与一部从形式到实质上充满了不平等、不合理性的税法相比较，谁更能赢得纳税人长期的信赖，哪个更能得到长期推行，答案是显而易见的。再次，在税法的解释与适应方面，税收公平原则应成为税收立法的指导，税法解释的准则，税法漏洞填补的指针，行政裁量的界限。在税收实践动中，各种新的情况、新的问题会不断出现，如不与时俱进，税收立法的滞后性会不断显露出来，此时如果征税仅依据法律文字的表面规定，而不运用税法的基本原则做指导，会使法律没有规定的而有负担能力的公民不纳税，负担能力强的公民少纳税；同时，纳税义务人也会以纳税规划为名，来规避纳税义务。最后，税收公平原则能够正确衡量纳税人的纳税能力，减少过度课税的几率。税收公平原则中的一个重要内涵是量能课税，实现税收中性，要求税收不造成沉重负担，防止过度课税。税收公平原则要求个人所得税在立法、执法的过程中，应该扣除个人或家庭成员生存所必需的成本费用，对待纳税人的课税应该适度、中性，尽量保证公平。

　　从以上对税收公平原则功能与作用的分析中可以看出，税收公平原则应该作为衡量个人所得税公平的标准，它是制订、评价个人所得税税收制度和税收政策的重要标准。以税收的公平原则为基准，我们又可以具体到以下面三个层面为标准，衡量个人所得税的公平。

　　2.2.1 个人所得税三个层面的公平

　　个人所得税三个层面的公平：

    （1）税收的负担公平。税收的负担公平也即公平税负，是指对各个纳税人公平地分配税收负担的原则。公平税负是现代税收的主要原则，曾被亚当·斯密列为税收四大原则之首。其基本功能就是政府通过各种税收制度和税收政策来促进公平竞争，进而实现社会公平。具体来说，就是按照国家税制设置的原则和税收法律、法规的规定，税收负担的标准和比例建立在一个相对公平合理的基础上，使每个经济组织和个人能够履行税收责任和承担纳税义务。

　　公平税负原则包括横向公平和纵向公平两重含义。横向公平要求经济条件相同的纳税人负担数额相同的税额；纵向公平要求经济条件不同的人负担不同数额的税收。西方经济学家曾针对税收如何公平地分配于纳税人，提出过诸多观点，大体可归纳为以下几种：一是受益负担公平说。即根据纳税人从政府提供的服务中享受的利益的量来判定其应纳多少税和其税负应为多大。二是天赋能力公平说。即征税应使人们按天赋才能进行收入分配。如果人们的税后收入符合人们的天赋能力差别，则称税收是公平的。三是最小牺牲或最大效用说。即如果征税能使社会的收入达到最大效用，则税收就是公平的。四是量能负担说。亦称“支付能力说”。即根据纳税人的纳税能力，判定其纳多少税或其税收负担能力有多大。随着社会财富和个人所得分配的重要性日趋突出，公平税负原则也日益受到重视。更多的经济学者认为，税收按每个人的纳税能力大小来负担才是公平的。税负公平问题是个人所得税设计的基本准则。

　　（2）税收的经济公平。此公平考虑的是如果通过课税机制建立起经济利益主体之间平等竞争的条件和环境的方法问题。通过有效的途径在社会成员中合理分配税负，不使社会成员产生负担沉重或负担很轻的感觉，这需要运用纳税能力负担原则。

　　（3）税收的社会公平。社会能否达到税后公平是衡量个人所得税完善与否的主要标准。经济与社会发展存在紧密联系，税收公平要考虑如何利用课税机制达到社会有序发展的目标，就应该从两个方面来落实。一方面通过征收社会保险税用于建立社会保障体系，解决社会失业人口基本生活保障的问题。另一方面，具有相同税收负担能力的人应缴纳同样数量的税。征税应尽量触及纳税人的每一次交易，尽量减少不必要的免税减税，以防止偷漏税。税法从整体来看是体现效率优先、兼顾公平的原则，而惟有个人所得税应以公平优先、兼顾效率。