会计与税收视角下的企业合并

　　2 会计与税收视角下的企业合并

　　2.1 企业合并的相关概念

　　企业并购重组是企业的非常规业务，它是企业对其所拥有的资产、负债和所有者权益，以及人员和业务等要素的重新组合。企业并购重组的形式很多，其中，企业合并、收购等形式属于以资本扩张为主要目的的企业并购重组形式。随着我国经济的不断发展，越来越多的企业寻求资本扩张、规模经济效应与市场主导效应，试图实现企业资源的优化配置，提高企业资源的利用率，使企业以最低的成本实现多元化发展。企业合并便是他们实现这一目的的主要途径之一。

　　2.1.1 会计视角下的企业合并
　　
　　企业合并准则规定，“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”企业合并结束后，合并企业对被合并企业拥有控制权。

　　企业合并准则中规定的合并方式有三种，即控股合并、吸收合并和新设合并。其中，控股合并形成合并报告主体，需要合并企业在合并日编制合并财务报表，而相比于控股合并，吸收合并和新设合并形成的是个别报告主体，不用合并企业在合并日编制合并财务报表。

　　2.1.2 税收视角下的企业合并

　　根据财税[2009]59 号文规定，企业合并是企业重组的一种方式，“是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股份支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”此处“依法”主要是依《中华人民共和国公司法》（以下简称“《公司法》”）以及有关部门的核准等规定。公司合并的方式有采取吸收合并和新设合并两种方式。

　　对于会计上的控股合并，税收中并没有此概念，与之对应的是股权收购。在财税[2009]59 号文中，股权收购“是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。”因此，会计视角下的企业合并包含税收视角下的企业合并和股权收购这两种形式。
　　
　　2.2 企业合并的基本处理原则

　　2.2.1 会计视角下的处理原则

　　企业会计准则按照在发生企业合并事项前后参与合并的企业是否受同一最终控制方非暂时性的控制，将企业合并分为两种，一种是同一控制下的企业合并，另一种是非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并在发生企业合并事项前后，参与合并的企业受同一最终控制方非暂时性的控制；非同一控制下的企业合并在发生企业合并事项前后，参与合并的企业不受同一最终控制方的控制，或者受到的是同一最终控制方的暂时性控制。

　　对于不同类型的企业合并，企业会计准则规定的会计处理原则和方法是不同的。若合并是同一控制下的企业合并，则企业的会计处理要采用权益结合法。合并企业在合并中取得的各项资产和负债的入账价值，都应该按照在合并日被合并方的相当于最终控制方而言的账面价值计量。合并所产生的差额不会影响当期损益。合并过程中，既不会有新的资产和负债产生，也不会有新的商誉产生。若合并是非同一控制下的企业合并，则企业的会计处理要采用购买法，合并企业在合并过程中取得的各项资产和负债的入账价值，应按照各项资产和负债的公允价值计量。在合并过程中，当企业取得的被合并方可辨认净资产公允价值的份额小于企业的合并成本时，这一合并差额就是新的商誉。
　　
　　2.2.2 税收视角下的处理原则

　　针对企业合并业务，目前我国企业合并涉及的主要税收政策见附录 A 表 A.1。企业合并是企业资产、负债、人员和业务的整体转移，属于产权的整体转让，在一般情况下，在企业合并事项处理的过程中，并不会涉及到流转税的纳税义务。在企业合并过程中由于房屋建筑物、土地使用权转移产生的契税和土地增值税纳税义务，根据目前税收政策暂免征收。所以，企业合并涉及的纳税义务主要是所得税，包括企业所得税和个人所得税。本文要讨论的税会差异是与企业所得税相关的税会差异，在企业所得税的相关规定中，财税[2009]59 号文以及 2010 年第 4 号公告尤为重要。

　　企业合并业务的企业所得税处理方法在财税[2009]59 号文中得到了规定。该文将企业合并业务的处理方法分为两种，一种是一般性税务处理，另一种是特殊性税务处理，只有符合规定条件的企业合并事项，合并各方才可以选择运用特殊性税务处理方法。若企业采用一般性税务处理，那么企业要遵守企业所得税的基本规定，在企业合并交易发生时确认相关资产的转让所得或损失，资产若发生了权属变更，则可以按照市场交易价格重新确认计税基础；若企业采用特殊性税务处理，那么企业在合并交易事项中以非股份支付的部分，要确认相应资产的转让所得或损失，而以股份作为支付对价的，其所对应的资产若发生了权属变更，可在合并事项发生时暂时不确认资产的转让所得或损失，但是，转让方取得的作为合并对价支付的股份，要以转让出的资产的原计税基础来确定新的计税基础，换句话说，计税基础递延到取得的股份上。

　　对于税收视角下的企业合并与股权收购，在税务处理原则上没有本质的区别。它们的区别仅限于，采用股权收购的方式不会导致被合并企业丧失法人资格，被合并企业不用进行清算处理；而采用企业合并的方式则会导致被合并企业丧失法人资格，被合并企业需要进行清算处理。因此，在第三章第二部分，企业合并的税收处理上，本文无需考虑合并方式对合并过程中被合并方资产负债计税基础确认的影响。