我国个人所得税费用扣除的实证分析

　　四、我国个人所得税费用扣除的实证分析

　　(一)我国个人所得税费用扣除的演变

　　个人所得税在我国起步较晚,1980年9月第五届全国人民代表大会第三次会议通过并以全国人大常务委员会委员长令公布的《中华人民共和国个人所得税法》是新中国个人所得税制度的幵篇之作。当时的工资薪金项目适用5%至45%的六超额累进税率,费用扣除额为800元,并且对科学、技术、文化成果奖金、国家银行和信用合作社储蓄存款利息、退休费等免税1,可以看作具有政策导向性的特别扣除。很多人认为当时的个人所得税征收对象是在华工作的外国人,但税法并没有这样的规定,只是因为当时我国国内职工的月平均工资水平仅为63. 5元,远不及800元的费用扣除标准,因此当时的纳税人主要是在华工作的外国人。

　　1986年9月,国务院发布了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》并于1987年1月1日起实施,这是政府为防止当时贫富差距进一步扩大而开征的相当于个人所得税的又一税种,纳税人无须重复缴纳个人收入调节税和个人所得税。个人收入调节税规定将工资薪金收入、承包转包收入、劳务报酬收入和财产租赁收入合并为综合收入计算纳税,且费用扣除标准按照地区计税基数核算2,存在地区差异。地区按照工资区进行区分,六类及以下工资区计税基数为100元;七、八类工资区为105元;九、十类工资区为110元;十一类工资区为115元。

　　费用扣除额为对应工资区计税基数的四倍,即400元-460元,超过基数三倍以上部分适用超倍累进税率,税率水平为20%-60%。对于免税收入的规定与个人所得税无太大差异。由于1987年我国职工月平均工资仅为121. 58元,与400元的扣除额仍有较大差距,个人收入调节税的纳税人还是少数,且包括个体工商户所得税在内的三种个人所得税性质的税收仅占财政收入的0.33%,可以判断这一税种的出现对当时财政收入的影响并不大。但对纳税人税收负担产生了较大的影响,以六类及以下工资区为例,收入为500元的纳税人,本无需缴纳个人所得税,如今要缴纳20元的个人收入调节税;收入为1000元的纳税人,原需缴纳10元个人所得税,而现需缴纳260元的个人收入调节税,高收入者税收负担大幅增加,对控制贫富差距的扩大发挥了较大作用。

　　1993年10月第八届全国人大第四次会议修正了个人所得税法,这是我国个人所得税制度的一次较大变革,废除个人收入调节税和个体工商户所得税,实现三税合一,并于1994年1月1日幵始实施。新税法在免税所得方面几乎没有调整,费用扣除标准统一为每月800元,另外规定了对残疾、孤老人员及烈属的所得、自然灾害造成的重大损失等'可批准减征个人所得税,这是我国首项对特殊人群和特别事项做出的具有特别扣除性质的规定。此外,这次修正还对工薪所得适用级距和对应税率进行了调整,增加了 15%、25%和35%三个税率登记,变为九级超额累进税率,纳税人税收负担的变化主要是由于税率及级距调整导致的,受费用扣除标准调整的影响不大。在财政收入方面,1993年个人所得税性质的收入总额为46. 7亿元,占税收收入的1.1%; 1994年个人所得税收入为73亿元,占税收收入的1.4%,可见这次修正使个税收入的绝对额大幅增加,但其占税收收入的比重变化不大。

　　1994年3月国家税务总局发布的《征收个人所得税若干问题的规定》补充规定,独生子女补贴、托儿补助费、差旅费津贴和误餐补助、执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴不征税2。这几项具有特别扣除性质的不征税收入体现了个人所得税对计划生育政策的辅佐作用及对成本费用扣除的补充。

　　1997年11月财政部、国家税务总局发布《关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》规定对企业和个人按照规定比例提取的住房公积金、医疗保险金和养老保险金可以在计算个人所得税前扣除3,并于1998年1月1日起实施,自此我国开启了对住房、医疗、养老等项目的特别扣除。2006年6月发布财税[2006] 10号文补充了对失业保险金可在税前进行扣除的规定。

　　2008年3月发布的财税[2008] 8号文规定对生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴免征个人所得税4,自此个人所得税制度完成了对我国五险一金的费用扣除的规定。

　　1998年1月1日起保险企业营销员可额外扣除每月收入的10%-15%的营销费用,这是我国首项根据行业特点确定的特别扣除,该扣除比例于2006年调整为40%。此外,国税发[1999]202号文规定远洋运输船员除享受800元的统一扣除夕卜,还可扣除1300元附加减除费用标准;根据2013年实施的最新规定,律师可在当月分成收入的35%以内扣除办理案件支出的费用、可据实扣除个人承担的律师协会规定参加的业务培训费用。

　　1999年4月国家税务总局发布《关于个人所得税有关政策问题的通知》规定,公务用车和通讯补贴收入由省级税务机关及人民政府确定扣除标准进行税前扣除1。这项规定一直沿用至今,是我国工薪所得最典型的成本费用扣除项目。

　　2005年10月第十届全国人大第十八次会议对个人所得税法进行了第三次修正,将工资薪金所得费用扣除标准调整为1600元自2006年1月1日起实施。

　　2005年个人所得税收入总额为2094. 91亿元,占税收收入的7. 28%, 2006年个人所得税收入为2453. 71亿元,占税收收入的7. 05%,可见费用扣除额的提高并未降低个人所得税收入的绝对额,但其占税收收入的比重有所下降。另外,对纳税个体而言,若纳税人收入为1500元,调整前后的应纳税额分别为45元和0元,税额减少了 45元;若纳税人的收入为21000元,调整前后的应纳税额分别为3675元和3505元,税额减少了 175元。可见,费用扣除额的提高会降低全体纳税人的税收负担,但从税额绝对额的减少来看,高收入者税额减少更多。

　　2007年12月第十届全国人大第三十一次会议对个人所得税法进行了第五次修改,将费用扣除额提高至2000元3,并于2008年3月1日起实施,这次调整前后年度个人所得税收入占税收收入的比重由6. 98%下降为6.86%,并未对财政收入造成显着影响。

　　2011年6月第十一届全国人大第二十一次会议再次修改个人所得税法,将费用扣除标准提高至3500元,并且将税率调整为3%-45%的七级超额累进税率4,自2011年9月1日起开始施行。并对级距进行了调整,适用最低税率的应纳税所得额由500元增加至1500元,适用最高税率的应纳税所得额则由100000元降至80000元,同时扩大了最高税率和最低税率的适用范围,既可实现对过高收入的控制也可实现对低收入的照顾。这次调整首次降低了个人所得税收入的绝对额,使其从2011年的6054. 11亿元降至2012年的5820. 28亿元,个人所得税占税收收入的比重也从6. 75%降至5.78%。如前文所述,对某一个体而言,费用扣除额的提高均可降低其税收负担,但高收入者的应纳税绝对额下降更多,因此,我们需慎重对待提高费用扣除标准这一问题,防止其对收入分配产生负面影响。(图 4-1)

　　(二)我国个人所得税费用扣除存在的问题

　　1.生计扣除未考虑不同纳税人的家庭负担情况

　　我国个人所得税工资薪金项目的主要来源是城镇单位就业人员工资收入,因此,生计扣除额的确定以城镇相关数据为基础进行计算。2011年将生计扣除标准调整为3500元,这一数额参考了 2010年城镇每一劳动者负担人口数及城镇居民人均支出情况。(表4-1)

　　2010年每一劳动者负担人口数为1. 93,中等偏上户人均总支出为21667. 48元,即中等偏上户每一劳动者负担的年度总支出为21667. 48*1. 93=41818. 24元,约合每月3485元,则3500元的生计扣除标准足以弥补人均支出,中等及以下收入等级户的个人所得税纳税负担基本为零,即60%的城镇家庭无须缴纳个人所得税,但显然现实情况并非如此。这一数额是以就业人员平均家庭负担计算的,在进行生计扣除时采用“一刀切”的形式,将这一平均额应用于全部纳税人,并不适用于每个家庭的具体情况,因此对于同等收入但家庭负担人口数较多的就业人员不公,不能实现其对居民生活水平的调节。

　　2.生计扣除标准没有合理的调整机制

　　我国个人所得税生计扣除标准的调整频率不定,也没有固定的调整机制,什么情况下该做出调整、什么情况下维持不变、以什么为依据进行调整,这些问题都没有确定的解答。生计扣除额往往是一经确定几年不变,但是物价水平每年都在变动,居民消费支出不断增加,单一不变的定额扣除无法与物价上涨保持较高的一致性,降低了纳税人的实际购买能力。2012年的人均总支出已增加到26670. 70元,每一劳动者负担人口数为1.92,由此计算的每位劳动者负担的支出额约为每月4267元,已超出3500元的标准。此外,我国生计扣除标准的三次调整都以变更法律的形式进行,群众关注度较高,第三次调整还釆纳了群众意见,提高了群众的参与度,有助于增强居民纳税意识,但国家消耗了大量的人力、物力、财力,调整的成本过高,若频繁以此形式进行调整,无疑会造成资源的浪费,且调整结果仅体现了普通民众与政府之间博弈的结果,该结果不一定具有合理性。而且调整与否是根据当时的社会经济形势人为主观判断而确定的,调整的时点无章可循,这与税法的稳定性存在较大矛盾。

　　3.生计扣除的收入无关定额扣除模式不合理

　　如上文所述,英美等国家都对可享受生计扣除的纳税人设定了收入上限,对于超出收入上限的纳税人按照一定规律减少其可享受的生计扣除额,对于收入畸高者取消其生计扣除。而我国各个收入等级的纳税人适用等额的生计扣除标准,无论收入高低每个月都可以扣除3500元的生计扣除额,使高收入者受益更多。

　　根据我国目前的个人所得税工资薪金所得适用的税率,例如,甲的月收入为7000元,在取消生计扣除的情况下,其应纳税额为845元,在生计扣除额为3500元的情况下,其应纳税额为245元,较前者减少600元;乙的月收入为85000元,在取消生计扣除的情况下,其应纳税额为24745元,在生计扣除额为3500元的情况下,其应纳税额为23170元,应纳税额减少1575元。显然,收入较高者在生计扣除中受益更多,这与量能课税的原则相违背,不利于发挥个人所得税调节收入分配、防止贫富差距扩大的作用。

　　4.成本费用扣除项目不规范

　　我国个人所得税工资薪金项目中与取得收入相关的成本费用多以报销的形式存在,工作用设备、服装、交通等均无须纳税人自己支付,也不以工资或补贴的形式发放,因此,在工资薪金项目的费用扣除中较少有关于成本费用的扣除,目前只有规定标准内的公务用车和通讯补贴属于成本费用扣除的范畴。根据国税发[1999]58号文的规定,公务费用的扣除标准由省级地方税务局根据纳税人公务交通、通讯费用的实际发生情况调查测算,报经省级人民政府批准后确定,并报国家税务总局备案‘。因此,各省市对于这项扣除的规定各有不同,如辽宁省规定个人所得税前准予扣除的标准为公务用车补贴的70%且每月不超过2500元,通讯补贴扣除省直机关全额扣除,企业工作人员以200元为限据实扣除;山东省行政单位通讯补贴以500元为限据实扣除,企事业单位法人代表和总经理的通讯补贴扣除额不超过500元、其他人员不超过300元。但是公务用车和通讯费用在各行业之间存在较大差异,而地区间的差异较小,这种扣除方法显然存在不公平之处。

　　5.特别扣除项目几近空白

　　随着我国经济的高速发展,居民生活水平不断提高,生活质量不断改善,居民在不同发展阶段的基本生活需要也有所不同,如今居民的基本生活需要已不再局限于吃、穿,还包括住房、交通通信、教育、医疗等多方面,而我国的费用扣除项目并未充分体现对这类基本消费的补偿。如上文所述,美国、澳大利亚、台湾等均单独设有对教育、医疗的特别扣除,此外,韩国对买房存款设有40%的总额不超过300万韩元的额外扣除,香港设有100000港元的居所贷款利息扣除等。

　　由表4-3可知,我国城镇居民消费支出中用于居住、交通通信、文教娱乐和医疗保健的支出由1990年的18. 72%增长到2012年的42. 21%,可见住房、交通、教育、医疗在现代生活中的重要性,若个人所得税不能与时俱进,则难以实现对纳税人生活的全面保障。(表4-2)

　　此外,我国规定了对残疾、孤老人员、烈属视情况减征个人所得税,但对减征办法并未做出统一规定,因此,各省市对于这项扣除的政策各有不同,如上海的扣除额以375元为限,个人所得税额不足375元的据实扣除,超过375元的按375元扣除;北京则按照应纳税额的50%进行扣除,这种扣除方式会导致地区间的差异,造成税负不公平。而符合我国国情、配合其他经济政策的特别扣除尚处于空白状态。

　　上述问题的存在,显示了我国个人所得税费用扣除在税收公平和税制完善两个方面的不足。首先,税收公平性问题体现在费用扣除的设置和扣除标准的调整两方面。生计扣除的设置未考虑家庭负担及纳税人收入水平,对于收入相同、家庭结构不同的纳税人而言,其纳税能力存在较大差异,但其可享受的扣除额相同、承担的税收负担相同;对于收入水平不同的纳税人而言,其纳税能力不同,但仍享受同等的扣除,变相增加了低收入者的税收负担,违背了税负的纵向公平原则,引发不同纳税人之间的不公平问题。生计扣除标准不随物价变动而调整,则会增加居民生活成本,是对全体纳税人的不公平问题。这些问题不仅会加剧居民纳税造成的福利水平的下降,甚至会进一步扩大贫富差距,进而影响社会安定。其次,税制不完善一方面是造成上述不公平的原因,另一方面也会影响其他方面经济改革的进行,阻碍经济发展。可见,税制改革是整个经济改革的重要环节,不仅是实现经济持续发展的需要,更是促进社会公平正义的需要,而个人所得税改革又是税制改革的重要组成部分,因此,解决上述问题,改革个人所得税制是十分必要的。