完善我国个人所得税费用扣除制度

　　5. 完善我国个人所得税费用扣除制度
　　
　　5.1 改革个人所得税模式
　　
　　从 1996 年发布的“九五”计划到 2011 年发布的“十二五”规划，我国已连续在四个五年规划中提出建立“分类与综合（或综合与分类）相结合的个人所得税制”.

　　虽然在现阶段尚未提及全面措施，但是相结合模式的所得税制已是大势所趋。首先，现行的分类所得税制存在着许多问题。例如收入来源渠道的增多，在分项计征税款的情况下，费用扣除制度和累进税率使得相同总收入的纳税人去要承担不同的税负。又如纳税人家庭成员的生存生活费用支出没有考虑到纳税人费用扣除当中。这些问题都会产生税收上的不公平，久而未决便会拉大差距，不公平的现象严重。这些问题并不是一味的提高费用扣除标准就可以解决的，而是需要从根本上着手，改善所得税制。其次，我国实施的税收征管正逐步实现现代化、信息化，征税流程从管理成本与遵从成本出发也变得越来越人性化。建立个人纳税档案，并与有关部门进行联合协作，建立数据连库、信息共享平台，以及公开透明化的管理，给予了实施分类综合相结合的基础环境。

　　分类与综合相结合的这种模式可称为混合所得税制，它将所有不同来源的收入综合在一起考虑。从目前国际上的通常做法看，一般是对部分应税所得项目到年终予以综合，适用累进税率征税，对其他的应税所得项目则按比例税率实行分类征收。

　　按照申报方式可以分为两种。第一种是将规定所得分类征收，纳税年度终了不在申报纳税，其他所得应合并申报缴纳税款。第二种是将规定所得扣除费用后实行源泉扣缴，年度终了时按全年所得进行综合申报纳税，汇算清缴。

　　分类综合税制是一种二元征税模式，依照国际上一些国家的做法，它更符合过渡模式的身份，而最终将会步入到综合所得税制模式。若要适应这种模式，应推行以家庭为单位征税，而考虑不同情形，同时推出的还有纳税人自主选择计税方式的权利，即仍然可以以个人为计税单位。在个人所得税税制的三种模式当中，我国现阶段所能选择的是进一步完善分类所得税制，或是改成混合所得税制，而现行的征管水平和税收法律环境很适合选择第二条改革方向。目前可以做的就是在所得分类基础上，先以源泉预扣方法分别采取不同的税率征收分类税，同时在纳税年度结束后，由纳税人申报其全年综合的各项所得，由税务机关对年度内已纳税额做出调整结算，多退少补。

　　此外，如果纳税人的应税净所得额超过一定的数量界限，再按超额累进税率征收综合的个人所得税，即附加税，以调节税负，实现量能负担、公平分配的原则。

　　综合所得概念的产生源于西蒙斯的构想，他依据公平课税理论，提出政府在设计、改革税制时，建立的征收模式要对经济的干预达到最小化和公平。而分类与综合相结合的模式在保留了分类模式和综合模式的各自优势的条件下，加深了公平性。工资、薪金所得费用扣除体现的就是对纳税人的差别征税，依照其净所得进行量能征收，就是要体现出不同的经济收入与生活环境应适用不同的扣除制度。现在无论是标准费用扣除还是其他费用扣除，均忽略了纳税人间的差异性，并没有真正体现出税收公平原则。而分类与综合相结合所得税制看重的是综合性收入，是在分项以后再以整体考虑税负。在如今的收入来源多元化的当下，为了增强个人所得税的公平性，又使得个人所得税的征管具有可操作性、简便性，我国目前采取分类与综合相结合的所得税模式最适宜。不仅公平对待了单一渠道取得收入的纳税人，也是最能符合人民需求以及达到国家政策目标的。

　　5.2 增加费用扣除项目
　　
　　明确家庭的重大支出项目，全面、综合的确定人有尊严且积极向上生活所需的全部开支是注重民生、保障人权的表现。费用扣除项目具体内容的明确与扩充，是政府履行职责、对税收体系完善的措施，是对工薪阶层纳税人的一种保护，也是一种激励，并且这样的税收制度更容易为大众所接受。我国可以借鉴国外经验，改进我国费用扣除制度，依照我国国情，适度增加工薪所得费用扣除项，将抚养老人和子女的费用、子女教育费用、医疗保险以外的医疗支出等内容考虑到扣除制度中。

　　首先应解决的问题是赡养费用问题。在我国抚养子女与赡养老人是责任，是义务，也是中华民族的传统美德。虽然我国现阶段无法实施如美国一般的家庭联合申报制度，但是在不断完善个人所得税时，应考虑到家庭因素。据 2013 年国家统计局抽样调查统计，2012 年我国城镇平均每户家庭人口为 3.01 人，城镇居民平均每户家庭就业人口为 1.49 人，城镇居民家庭每一就业者负担人数为 1.92 人，这表明家庭赡养负担很重；并且现代生活“4-2-1”家庭模式成为主流，即一对夫妇要同时供养 4 个老人和 1 个孩子，一个成年孩子将抚养 6 位老人。劳动年龄人口负担系数大，背负的压力也较为沉重。

　　抚养费用扣除项目的增加可以平衡不同纳税人的全部或者部分家庭负担。而被抚养者必须是纳税人的亲属或家庭成员且与纳税人生活在一起并由纳税人承担其生活支出，再确定被扶养人后，要进一步分析被抚养人的收入情况。如若被抚养者没有收入来源，或者收入所得低于一定的限额，则可允许纳税人的抚养支出在一定范围内申报扣除。对于抚养扣除标准，可以以全国城镇人口平均最低保障水平为参考依据，在此基础上可有适度的浮动。

　　其次是要解决看病经费问题。基本医疗保险制度是我国社会保障制度的重要组成部分，它的存在不仅完善了社会保障体系，也进一步促成安定祥和的内部环境。而我国医疗体系的改善并非一朝一夕就能完成的，就能满足人们的需求，但是国家可以从医疗费用入手，缓解人们生活负担重的问题。据国家统计局统计，2012 年，中国卫生总费用为 27846.84 亿元，其中个人现金卫生支出占当年卫生总费用的 34.35%,个人人均费用达到了 2056.57 元，同比增长 13.81%.并且超过政府卫生支出预算 30.4%和社会卫生支出 34.7%.虽然我国实施的费用扣除制度，允许个人的基本医疗保险费用进行税前扣除，但对基本医疗以外的其他医疗支出，没有明确说明可以在税前扣除。因此，借鉴国际惯例，中国应扩大医疗支出的扣除范围。例如纳税人对补充医疗保险的支出可以在税前扣除，个人承担的大病医疗保险支出的那部分，允许限额扣除。

　　而这部分限额，可借鉴美国的经验，设定一个扣除起点，并对纳税人个人承担的超过扣除起点的医疗费用按一定的比例进行扣除。当然，对增加的扣除项目也应考虑全面，针对不同情形分析扣除标准。一方面，可根据我国人口年龄分布情况，对不同的年龄阶层制定不同的医疗费用扣除标准，其中高龄老年人、婴幼儿、残疾人士可享有相对优惠的扣除率。另一反面，根据本地区财政收入的实际情况，可有相对范围内的调整。

　　一国的发展在于一代代的奋斗，教育便是培养利器，有利于提高国民的整体素质。

　　“十二年义务教育”的提案以及在沿海发达地区的试点实践，充分体现出我国对教育问题是越来越重视。我国现普遍实行的仍是九年义务教育，而且选择继续学习并考入大专及以上高等院校的人数越来越多，硕士生、博士生的数量也在逐年增长。依据2013 年中国统计年鉴，在 2012 年全国研究生招生人数达到 589673 人，同比增长量是 29505 人，增长率为 5.27%,在校生人数为 1719818 人；普通本科、专科招生人数为6888336人，与去年相比增加了73327人，增长率为10.79%,在校生人数为23913155人。中国对教育事业的财政投入巨大，但由于人口众多，教育事业经费存在较大缺口，高中教育和大学教育都实行收费制。高等教育支出是普通工薪阶层家庭的一项巨大花销，可以在免征额里面考虑一定比例的教育费用的支出，这有利于减轻家庭生活的负担。

　　我国现行个人所得税扣除标准，既不能客观反映纳税人取得各项所得所付出的“成本”,也不能有效体现纳税人的实际负担能力。

　　在费用扣除制度中的“特殊扣除”项目中可加入住房贷款利息或房租扣除。比照国际经验，只有购买唯一且非经营性住房贷款所支付的利息允许限额扣除。房屋不仅是基本的生存资料，也是重要的享受和持续发展资料。住房制度的改革导致房屋市场上的商品性货币分房，从而大大加重了城镇居民住房支出，这部分支出占生活支出的比重也随之上升，己经占到居民总支出相当大的一部分。为了避免重复扣除，住房贷款利息的实际扣除数应当规定为贷款利息与纳税人享受的住房公积金的差额，当贷款利息高于住房公积金时，只对差额部分进行扣除，当贷款利息低于住房公积金时，不予扣除。

　　5.3 不同地区适用不同标准
　　
　　我国广泛存在着地区经济发展不平衡的现实问题，东部与西部之间、大城市与中小城镇之间、同规模的城镇之间都存在着明显的差异，不同地区之间的收入、消费水平差距很大。为了使个人所得税税制更加科学、合理，充分体现税收立法精神，体现税收的严肃性、稳定性和执行的适应性，费用扣除标准的多少应该随当地工资水平、消费水平的变化进行适当的调整。这样费用扣除标准的制定保障纳税人的基本生活需要，真实地反映纳税人的纳税能力。还可以避免因个税费用扣除标准制定过高，造成国家财政收入大幅度下降。

　　我国地区发展存在着较大差异，如表 5.1,以 2012 年为例，上海人均 GDP 最高，而新疆最低，二者之间差距较大，上海是新疆的 2.53 倍。北京与上海经济发展较为接近，广东人均 GDP 属于中间等级。北京人均 GDP 从 2000 年到 2013 年十三平均增长率为 10.06%,上海人均 GDP13 年平均增长率是 8.87%,新疆是 13.47%,广东则为12.48%.由此可见四个城市的经济发展现阶段不同，发展速度也不同。城市与城市之间发展情况有的相差无几，有的却差距较大。在上海，2014 年职工工资最低标准是每月 1620 元，城镇居民生活最低保障是每月 640 元；在北京，2014 年职工工资最低标准是每月 1400 元，城镇居民生活最低保障是每月 580 元；在发展最为缓慢的新疆，职工工资最低标准按照是否含有“三险一金”设置了两大类，每一类分为 4 档，最高一档为 1340 元/月。广东广州的职工工资最低标准为每月 1550 元，而珠海则是每月1380 元。在这些地区，不仅经济发展状况不同，社会发展状况不同，对保障制度的建设与支出也是不同的。如此，若是在经济发展不同的地区实施统一的费用扣除制度、相关数据为固定值，则会产生纳税不公现象，这会使有些城市纳税人负担较低、生活较为舒适，有些许城市纳税人税负较中、生活负担较大。这不利于我国良性发展，也不符合我国现阶段目标要求。实行全国统一的费用扣除额测算方法，使基准费用扣除额在全国范围内相同。同时，考虑地区间经济发展水平差异、工资收入水平差异、消费水平差异的不同，允许地方政府在税法规定的范围内调整本地区的费用扣除标准，具体执行标准由各省、自治区、直辖市根据当地的统计数据在全国标准外加地方浮动一定比例的办法。并且应该由国家每年进行相应基准费用扣除额调整并在预算案中公布。【1】

　　
　　实行全国统一的费用扣除额测算方法，使基准费用扣除额在全国范围内相同。同时，考虑地区间经济发展水平差异、工资收入水平差异、消费水平差异的不同，允许地方政府在税法规定的范围内调整本地区的费用扣除标准，具体执行标准由各省、自治区、直辖市根据当地的统计数据在全国标准外加地方浮动一定比例的办法，并且应该由国家每年进行相应基准费用扣除额调整并在预算案中公布。

　　北京、上海、广东和新疆是四个比较具有代表性的城市，以其为例进行粗略分析。

　　下表 5.2 为四个城市人均收入与支出，上海数据最高，收入是新疆的 2.24 倍，支出是新疆的 1.89 倍。若以北京为基准，设为 1,按表中顺序则得出：平均每人可支配收入比为 1:1.1:0.49:0.83,而四个城市的平均每人消费支出比为1:1.09:0.78:0.93.而平均每人消费支出占平均每人可支配收入比重分别为 65.9%,65.3%,77.5%,74.1%.虽然新疆地区的可支配收人低，又因为其生活成本较低，导致其消费支出也不会太高。每个城市的消费支出与可支配收入都是相匹配的，并符合本城市经济发展程度。而要对工薪所得费用扣除制度实施不同标准，则要全面考虑。

　　在北京，平均每户人口为 2.7 人，每一家庭平均每年消费支出为 64924.2 元，每月支出为 5410.35 元，而平均每户就业人数是 1.4 人，平均每户工资性收入为 27962×1.4=39146.8 元，每月则为 3262.2 元。上海平均每户人口为 2.89 人，则平均每户每月消费支出为 6322.6 元，其就业人数是 1.55 人/户，平均工资性收入是 26752 元/年，则平均每户工资性月收入是 3455.5 元。新疆平均每户人口是 3.31 人，平均每户每月消费支出为 3831.9 元，每户就业人数是 1.49 人，平均每户每月工资性收入是1792.0 元。广东家庭户规模是 3.19 人/户，平均每户每月消费支出为 5953.6 元，其就业人数是 1.74 人/户，平均工资性收入是 23632.2 元/年，则平均每户工资性月收入是 3426.7 元。以家庭为单位考虑工资性收入与消费支出，相比于其他三个城市，上海平均每户每月消费性支出要远高于其工资性月收入。北京的平均每户工资性月收入占平均每户每月消费支出的比重为 60.30%,上海比重是 54.65%,新疆比重是46.77%,广东为 57.56%.以北京为标准，比重比为 1:0.91:0.78:0.95,若北京实施的标准费用扣除额是 3500 元/月，则上海应为 3846 元/月，新疆为 4487 元/月，广东为 3684 元/月。【2】

　　
　　更加具体来看，费用扣除制度所考虑的平均每人消费性支出理应是基本生活支出，即只是维持生活的花费，对于包含在消费性支出里的娱乐项目应当刨除。若只考虑食品、衣服、家庭设备、医疗、交通和居住，如下表 5.3 所列可得出：北京的平均每人消费性支出为 19196 元，上海是 21044 元，新疆约是 12075 元，广东约为 18571元。以此为基础计算上述比重，则北京每户月平均基本消费支出为 4319.1 元，其平均每户工资性月收入占平均每户每月消费支出的比重为 75.53%;上海每户月平均基本消费支出是 5068.1 元，该比重为 68.20%;新疆的比重约是 53.80%;广东的比重为69.41%.同样以北京为标准，比重比为 1:0.90:0.71:0.92,这样算下来，若北京实施的标准费用扣除额是 3500 元/月，则上海应为 3150 元/月，新疆为 2485 元/月，广东为 3220 元/月。【3】

　　
　　中央将权力下放，使地方财政拥有自主权，可充分调动地方政府以及个人的积极性。这有利于改进我国地方财政立法权，改变空缺和模糊的现状，也有利于消除因地区差异而产生扣除标准高低争议，响应公平的呼吁。这样的做法使国家监督和检查各地区的费用扣除额变得更加方便，并且可以防止地方违规操作。这样费用扣除标准的制定还可以保障纳税人的基本生活需要，真实地反映纳税人的纳税能力。还可以避免因个税费用扣除标准制定过高，造成国家财政收入大幅度下降。

　　5.4 调整标准费用扣除额
　　
　　美国学者墨菲的观点：“生计费用扣除设计的初衷在于人民的所得的一部分需要维系基本生活。从支付能力原则考虑，因为最低基本生活费用每年都会随通货膨胀而上涨，故生计费用扣除也应随着通货膨胀而指数化，随生活费的上涨而提高。”

　　物价的上涨和社会经济的发展，工薪所得标准费用扣除额应该随着每年的 CPI 指数和通货膨胀率的变动而进行动态调整。通货膨胀的产生会使以名义固定金额表示的标准费用扣除额、其他费用扣除额的实际价值降低，导致纳税人的应纳税所得额相应增加。实行通货膨胀调整可以降低纳税人的税负，使实际税负与名义税负趋向于一致，避免纳税人因通货膨胀而导致税负增加，使税负趋向于合理。

　　个人所得税作为国家的一项重要收入来源，其征收措施应有一定的严谨性，不宜人为的频繁变动。纵观标准费用扣除额的调整历史，额度是不断提升，调整时考虑的因素也包含了通货膨胀，但是标准费用扣除额仍是固定的，这种调整属于定期的专门调整方法，当经济继续发展并与当下的扣除额发生脱离时，有关部门还是要再次研究经济环境，对标准扣除额进行变更。建立费用扣除标准的动态调节机制，一方面能够避免因名义收入增加和边际税率攀升而导致纳税人税负增加的现象，另一方面能够使费用扣除标准与通货膨胀率保持同步，避免频繁立法和扣除标准的滞后性。

　　然而依照国际实践经验以及我国国情，目前中国不宜实施如美国一般的完全指数化调整。原因之一便是 CPI 指数计算的不准确性。个人所得税指数化的核心指标是CPI,因此在实施时要明确 CPI.我国 CPI 统计主要是基于固定篮子数量，“篮子”的选择就在于商品与服务的重要性，从而明确各项的权重计算 CPI 指数。目前，我国的“篮子”包括了食品，娱乐教育文化用品及服务、烟酒、衣着、家庭设备用品及服务、医疗保健及个人用品、交通通信和居住，共八大类，约 700 多种项目。可以说这些项目的权重和价格直接确定了我国 CPI 指数，其中价格是有市场决定的，而项目的权重便是 CPI 指数人为因素较重的缘由。我国时根据居民消费结构的变化，国家统计局每五年较大幅度调整 CPI 篮子中的商品和权重。对新商品的选择与权重的评估主观性较强，易出现偏差，无法正确计算 CPI 数值，对经济解释有些偏离现状。其次，我国现阶段并没有出现明显的持续的高通货膨胀。发达国家的个人所得税指数化是在石油危机冲击下长达 10 年的持续通货膨胀背景下推出的。由表 8 可知，我国居民消费价格指数从 2003 年至 2012 年 10 年平均增长率为 2.83%,商品零售价格指数 10 年平均增长率为 2.29%,虽然呈上涨趋势，但涨幅较于西方发达国家来说较低，并且在我国承受范围之内。下表为 2012 年中国各城市的居民消费价格指数和商品零售价格指数，由表可知，各城市之间的物价水品与价格变化差距不大，与上一年相比变化也不大。

　　高通货膨胀现象不明显，从 1998 年到 2002 年通货膨胀率不到 1%,2008 年达到最高点为 5.9%,随后有下降，2011 年通货膨胀率为 4.9%.最后，在现阶段实施完全指数化调整，即对个人所得税当中所有的名义变量均进行指数化调整，这无疑是一件繁琐的过程，并且加大税收征管的难度，同时也增加纳税人申报难度。【4】

　　
　　我国可以比照荷兰和瑞士的做法，实施部分指数化调整。荷兰仅是在每年年初对个人所得税的免征额进行调整；而瑞士只是在累计通货膨胀率大于 7 个百分点时才再次进行调整。李波在 2011 年曾提出这样一种调整方式：应在所得法中规定费用扣除标准每遇消费者物价指数较上次调整年度的指数上涨累计 3%时，按上涨程度进行调整，调整金额以百元为单位，未达到百元者按十元数四舍五入。就此我国可以针对经济发展形势和通货膨胀率的走势，仅对标准费用扣除额进行指数化调整，使标准费用扣除额的大小随人们的收入水平、物价水平及其它相关因素的变动而变动，以剔除或缓解通货膨胀对纳税人的影响，保障广大中低收入阶层的利益。并且制定一个合理的累计通货膨胀率数值，以此为界点，超过时便启动标准费用扣除额指数化机制。