土地增值税清算制度下的税收筹划分析

　　第3章土地增值税清算制度下的税收筹划分析

　　3.1土地增值税清算制度下税收筹划的必要性及主要影响因素

　　3.1.1土地增值税清算制度下税收筹划的必要性

　　随着十地增值税清算制度的出台，十地增值税的纳税方式发生巨大改变。

　　根据本文第2章中十地增值税对房地产企业的影响所分析的内容可以发现，十地增值税的清算对于房地产开发企业来说时一项巨大的挑战。企业如果想要在清算制度下获得更好的发展，并且获得税前利润最大化这一目标，进行税收筹划时必不可少的。如果将税收筹划的必要性进行细分，则主要有以下三点：

　　（一）十地增值税税收筹划是实现利益最大化的必经之路利益最大化是所有以盈利为目的企业最重要的目标，而所谓的利益最大化，由于税收的存在，指的是企业税前利润的最大化。房地产企业在经营过程中会面临种种不同的税收负担，包括企业所得税，营业税，契税，印花税等等，这其中便有十地增值税。十地增值税采用超率累进税率，最高税率可达到60%,如果房地产企业不进行合理的税收筹划，那么可能承受及其巨大的十地增值税税负，大大增加房地产企业的税收负担，并且严重影响企业的税前利润。

　　可如果合理的进行十地增值税筹划，以普通商品房为例，国家规定当增值额低于20%时，十地增值税是可以免征的，这将极大的减少房地产企业的税负，大大增加房地产企业的税前利润。因此对于房地产企业来说，在经营过程中不仅要注重收入的增加，更是不能忽视对于十地增值税的税收筹划。对于十地增值税的纳税筹划是企业实现税前利润最大化必不可少的一步。

　　（二）十地增值税税收筹划帮助企业更好的适应政策变化我国的经济体制有以市场经济为主，宏观调控为辅的特点，而近期为了防地产泡沫和房价虚高，国家始终在不遗余力的以调控的手段来调整房地产业更合理的发展。不仅中央政府对十地增值税多有调控，在地方上也同样如此。

　　十地增值税作为一种地方税，是地方财政的重要来源之一，因此各个地方政府也会在法律允许的情况下颁布具有地方特色的地方性规章来促进十地增值税的顺利征收30.所以，做好十地增值税税收纳税筹划不仅可以灵活的利用和应对复杂多变的国家政策方针，也可以更大程度的压缩经营成本，从而在销售端有更多的价格优势进而提高本公司的竞争力。

　　（三）土地增值税税收筹划有利于提高纳税人的依法纳税意识与欧美发达国家较为成熟的税收体制相比，我国的税收制度发展时间较短，整个税制的架构尚未完善，且即便时在欧美国家，税法也未必能面面俱到，因此我国的税法存在可能被利用的漏洞也不是无法接受的。从企业经营者来讲，追求利益的过程中也会使一部分人不惜挺而走险以各种非正当甚至违法的方式来避税、逃税。因此，良好的纳税筹划设计不仅可以帮助纳税人合理合法的节税，获得更多的利润空间，也可以加强企业的管理，更好的理解依从法律政策来寻求企业的发展壮大。

　　3.1.2土地增值税清算制度下税收筹划的主要影响因素

　　在进行纳税筹划时，无论是什么税种，都不能脱离被筹划的主体而空谈，必须根据特定的税收种类，认真分析土地增值税本身的征税细节，并且结合每个具体的案例，将土地增值税的筹划做到开发流程的各个环节。

　　欲对土地增值税进行税收筹划，必然要对土地增值税的计税依据，税率设置，以及优惠政策等等相关因素有一个全面的把握。

　　3.1.2.1政策因素

　　（1）特殊规定从政策的角度来看土地增值税，除了优惠政策之外，还有一些比较特殊的规定。这些规定多数是以财税部门通知的形式，旨在解决税法实施过程中出现的问题。这些税收特殊规定，如果将其分析透彻，并用在自己的土地增值税筹划方案中，有时会有出乎意料的效果。但是如果未能正确使用特殊规定，又或者在筹划过程中忽视了特殊规定，那么设计出来的筹划方案可能存在严重的问题，甚至会产生偷税漏税的嫌疑，不仅房地产企业自身受影响，相关人员也可能因此受牢狱之灾。在土地增值税的法律条文当中，也有一些特殊规定存在。

　　比如，就房地产企业开发费用中的利息支出而言，在正常的财务处理过程中，企业财务将其列入房地产开发成本。那样由于土地增值税制度对于房地产开发企业的扣除项目有一特殊规定，允许房地产开发企业将房地产开发成本加计20%扣除。如果筹划人员仅仅知道本条特殊规定，其必然会将利息支出计入房地产开发成本。但土地增值税实施细则第七条第三款规定，便是房地产开发过程中的利息费用不得计入土地开发成本，必须计入房地产开发费用。如此一来，如果企业筹划人员只知其一不知其二，对土地增值税特殊规定把握不全面，便会出现筹划反感不符合法律规定的问题，那便不是税收筹划而是逃避缴纳税款了。

　　由于特殊规定相比于其他税收条款来说更加不稳定，因其是为了解决实际纳税过程中所出现的问题而存在，而问题又是不断出现的，所以特殊规定也会随着时间、地点的变动而变动。此时，作为一个税务筹划人员，及时的掌握特殊规定的变化便是重中之重。一旦原先筹划方案种所利用的特殊规定发生变化又或者有对筹划方案产生影响的新特殊规定颁布，而自己又没有及时的注意到，仍然使用之前的筹划方案，便极有可能带来严重的后果。

　　（2）税收优惠税收优惠的实质是国家干预经济的一种手段，体现国家对经济的导向性。

　　税收筹划的一个十分重要的方面便是充分得利用税收优惠政策，为自己谋求最大得利益。不仅如此，由于税收优惠政策在一定程度上体现了政府得导向，即国家鼓励相关的涉税行为，如果某一筹划方案能够符合税收优惠得条件，不仅能使自己节约一大笔税款，更是符合国家对经济的调控方向。我国虽然是市场经济为主导，但国家的宏观调控也是有着十分重要的地位，尤其是在房地产开发这一关乎民生大计的行业中，国家调控的影响力更是巨大。如果土地增值税的筹划方案符合政府得导向，其企业未来的发展也能有一定的保障。

　　土地增值税的税收优惠主要有四点，分别是对建造普通标准住宅的税收优惠，对国家征用收回的房地产的税收优惠，对个人转让房地产的税收优惠以及对 1994 年 1 月 1 日前签订开发及转让合同的房地产的税收优惠33.对本文而言，由于分析的是土地增值税清算问题的税收筹划，所以相关的税收优惠主要是对建造普通标准住房的税收优惠。该政策规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%的，免征土地增值税。这里所说的“普通标准住宅”,是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界线由各省、自治区、直辖市人民政府规定。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额为超过扣除项目金额 20%的，免征土地增值税增值额超过扣除项目金额 20%的，应就其全部增值额按规定计税。

　　但是是否当税收优惠条件存在时，企业便应该想方设法的去使自己适用该条件呢？也不尽然，这还要结合企业自身的具体情况而言。比如有甲乙两家房地产开发企业，甲企业专注建设普通商品住宅，乙企业则多年来一直从事高端房地产开发，并且积攒了许多经验和资源。我国土地增值税有这样一条规定，增值率低于 20%的普通商品住宅免于征收土地增值税。

　　甲乙两企业在得知此消息后均展开了关于税收筹划方案的讨论。对于甲来说，由于本身长期从事普通商品住宅开发，通过合理的调整价格以及扣除项目，可以使自己达到免税条件，经过计算，税前利润大于筹划前，那必然是要进行筹划，使自己符合条件。但就乙企业来说，由于本身并不从事普通商品住宅的开发，如果贸然为了免征土地增值税，放弃自身在高端房地产开发领域多年积攒的经验和资源，投入到普通住宅开发中来，后果可能会是得不偿失。因此，具体问题需要具体分析，在进行税收筹划时更是要牢记。

　　3.1.2.2 税制要素

　　税制要素包含内容较为广泛，计税依据，税率设置，计算方法都属于税制要素的一部分。相对于我国其他税种，土地增值税的税制设计比较复杂。首先，土地增值税税率设置采用四级超率累进税率，是我国唯一采用超率累进税率的税种；其次，为了确定所使用的税率值，需要计算增值率，并根据增值率的大小，选取适用税率以及速算扣除数，图 3.1 较为清晰的展示了这一步骤；再次，增值率的计算也不是一蹴而就的，需要分别计算出售房地产的收入和扣除项目金额；最后，扣除项目金额又需细分成几个部分，有房地产开发成本，房地产开发费用等等。如此一环扣一环，可见土地增值税税制设计之复杂。但恰恰是由于税制设计的复杂，给土地增值税的税收筹划带来了更多的可能性。

　　以其税率设计为例，不同级别的税率时间差距极大，其中最低档税率为 30%,最高却已到 60%.因此，全面仔细的把握土地增值税全部环节，利用好每个可用的税收筹划空间，便是么一个土地增值税税收筹划的重中之重。

　　3.1.2.3 财务要素

　　（1）销售收入的控制销售收入的多少直接影响增值额的大小，进而影响税率的选择也即直接关系土地增值税税额的多寡。在房地产企业销售已开发房地产时，可以通过对价格的控制来影响整个项目的销售收入。通过销售收入的控制可以使自己获得希望获得的税率。在对销售收入的控制过程中必须要明确一个原则，那便是税前利润最大化。以税后利益最大为原则的收入控制才有意义，否则是毫无意义的。

　　除了控制销售价格，还有一较为常用的控制收入的方法--折扣销售。对产品打折销售，不仅能够起到控制收入的目的还能引起消费者兴趣，拉动销量，可谓一举两得。但是在进行折扣销售时也有一点需要注意，当企业以折扣价格销售商品时，必须将折扣额与购买金额标注在同一张发票上，非如此不得以折扣后的金额入账。因此，在用折扣销售方式销售房产时，务必注意要将折扣金额在发票上注明。

　　（2）增值额的计算增值额的计算在土地增值税的清算过程中无疑是极重要的一环。对增值额的妥善把握是土地增值税筹划过程中又一需要关注的焦点。房地产商品不同于普通商品，其交易金额巨大，一般情况下都需要签订合同。在房地产销售环节，合同的签订意义十分重大。对于同样一笔交易，采用不同的方式签订合同，往往会影响增值额，从而影响税前利润。

　　举例说明，比如某个房地产开发企业打算将其长时间空置的一家旧厂房出手，由于曾被使用，所以厂房内部还留有部分设备。如果该厂房的公允价格为1800 万元，厂房内遗留的各项设备作价 500 万元。如果该企业在与购买者签订合同时，未将两者区分开来，将厂房的价格以及设备的价格加总计为厂房的转让价格。那么在进行土地增值税清算时，其增值额便会多上 500 万元。不仅如此，收入的增多，也会导致适用更高的税率，企业将多承受许多税负。但是如果企业在签订合同时只将厂房的 1800 万元写入，并就 500 万元的设备转让单独拟一份合同，则可以有效的避免上述问题。除此之外，由于设备转让签订的合同属于购销合同，购销合同适用印花税税率为 0.03%,而厂房装让合同则属于产权转移书据，适用 0.05%的印花税税率。500×（0.05-0.03）=10 万元，单就印花税一项便可以为企业节税 10 万元，可以说是一举两得。

　　（3）扣除项目金额的确定就土地增值税清算而言，无论是增值额的确定，还是计算土地增值税时应纳税额的产生，都与扣除项目金额的大小有关。扣除项目包含的内容比较复杂，其中又有一些特殊规定在内，因此如果能善加分析利用，便又许多筹划的可能。以利息费用为例，一个房地产开发企业在开发某个项目时，在可以提供贷款证明的金融机构中取得了大量贷款，并如实取得了来自金融机构的贷款证明，则应以如实扣除为佳。但是当这个房地产开发企业主要使用自有资金，虽然也在金融机构贷款，但贷款金额较小。这种情况下企业即使取得了可以认证的贷款证明，也可以选择不提供改证明，反而可以达到得到更多扣除额的效果。这是因为当企业无法提供贷款证明或者直接全额使用自有资金，不存在利息之处时，利息不单独计算，且房地产开发费用直接以获得“土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，如此一来，会使得可扣除金额增加，对于企业减轻税收负担，实现税后利益最大化十分有利。

　　3.2土地增值税清算制度下的税收筹划常用方法及其存在问题

　　3.2.1土地增值税清算制度下税收筹划的常用方法

　　通过对土地增值税筹划要素的分析，将各个要素的筹划组合起来，并有了一个个纳税筹划的理论方法。

　　3. 2. 1. 1通过合理定价进行税收筹划

　　合理定价方法的使用，牵扯到前文分析过的种种影响因素，包括政策要素中的税收优惠政策，税制要素中的税率设计，财务要素中的销售收入，增值额等等因素。必须综合运用这些要素，才能设计出合理的筹划方案来。以下几个筹划方法也皆是如此，逃不出对于基本要素的变换使用。

　　就普通商品住宅开发项目来说，把握好20%的免税临界点十分重要。由于房地产企业利润较高，土地增值税金额也会相对较高。而如果能够把握住免征土地增值税的方法，即使因此会损失一部分营业利润。也能够通过土地增值税的免征得到补偿，从而获得税前利润的最大化。合理定价，就是把握这一临界点的最重要方法，通过对销售价格的控制，房地产开发企业可以较为轻松的把握自己的增值率大小。使用该方法必须保证筹划后的利润超过提高价格但并未享受税收优惠时的利润，如此筹划方才有意义。

　　对于非普通开发项目，同样需要严格控制好企业的价格策略。通过合理定价进行，不仅可以降低企业的税收成本，还能帮助企业实现利润的最大化。

　　3. 2. 1. 2选择项目核算方式进行税收筹划

　　税法规定，土地增值税的计算单位为房地产企业自身最基本的项目或单位。而不同的核算项目适用不同的优惠条件。如上文中多次提到的普通标准住宅20%的免税临界点。当房地产开发企业决定开发某个项目时，项目中既包含普通商品住宅，又包括非普通标准住宅时，如果在账务处理上将两个项目和在一处，则只作为同一个项目进行核算。那么在土地增值税清算时，即便该项目计算出的增值率低于20%,也无法按照普通标准住宅计算从而享受免税的税收优惠35.因此，正确的选择项目核算方式，在一定情况下有极好的筹划效果。

　　3. 2. 1. 3利用特殊扣除项目规定进行税收筹划

　　（一）利息扣除法

　　《土地增值税实施细则》第七条第三款规定：“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之十以内计算扣除。”

　　如果企业主要依靠负债进行筹资，利息费用占的比例较大时，应提供金融机构贷款证明，将利息费计入房地产开发费用。同时按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之五以内计算扣除。反之，若主要依靠权益筹资，房地产开发费用应按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之十以内计算扣除。

　　（二）利用公共配套设施投入扣除

　　《土地增值税实施细则》第七条第六款规定：可以对从事房地产开发的纳税人取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和加计20%扣除。

　　在市场接受的范围内适当的加大公共配套设施的投入，用以改善环境，增加卖点提高产品的竞争力。同时也能够提高销售价格。比如：可以在小区内有限的空间内增设体育设施，可以让人们足不出户就可以享受到锻炼的乐趣；也可以设立会所和在顶层设立游泳池等。这样既可以娱乐，又能够休闲，相应的隐私也能够受到保护。这些项目均可以列入到开发成本里进行加计扣除。

　　3.2.2土地增值税清算制度下税收筹划中存在的问题

　　3. 2. 2. 1将偷税、避税当作税收筹划

　　税收作为每个人都必须面对的一项义务，是任何人都无法逃避的36.在面对税收这一难题时，有人行差踏错，便走上与纳税筹划截然不同的岔路一一偷税、避税。在实际操作过程中，由于企业财务人员对税法知识了解有限或者人为故意等原因，会出现误将偷税、避税认为是税收筹划。出现此种情况的后果时极其严重的。

　　税收筹划与偷税、避税时纳税活动中的三胞胎，主要目的都是为了少纳税，但是三者的具体手段不同，承担的法律后果不同，最终利益结果也完全不同。在进行税收筹划时，必须划清筹划与偷税、避税的界限，以免因筹划不当而造成损失。就此三者而言，其核心区别便在于是否合法，税收筹划必然时合法的，也只有合法的操作才可以被称为是税收筹划，无论是避税还是逃税都是与法不和或者违背法律精神的。

　　一旦企业出现误将偷税避税当作税收筹划的情况，会给企业的经济利益造成巨大损失。不仅如此，我国刑法还规定纳税人偷逃税款税额较大并占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役37,如此一来，偷逃税款不仅未能节税，反而会承担刑事责任。

　　3.2.2.2企业税收筹划水平欠佳

　　土地增值税清算时，由于涉及大量数据计算，且计算过程较为复杂。如果企业会计人员不熟悉税法和企业财务处理的差异，在自以为正确的情况下进行所谓的“税收筹划”,那样计算出来的结果极有可能是不正确的。举一个较为简单的例子，在会计处理过程中，企业收到的各种罚金作为费用计入账簿。如果企业的财务人员的税收知识不足，在计算土地增值税的时候不知道其应该将该类费用从扣除项目中剔除。那么就会导致扣除项目的增多，虽然企业自身计算出来的土地增值税税额减少，但是却埋下了隐患。税务机关在进行土地增值税清算时，会很容易发现此类问题，并责令其修改。此行为己经属于偷漏税款的行为，虽然企业并非有意，但是法律面前并不会“无知者无罪”,而是人人平等，因此企业可能便会遭受税收处罚。