土地增值税制度下房地产税收筹划研究导论

　　第1章导论

　　1.1选题背景与意义

　　1.1.1选题的历史背景

　　自建国以来，我国的城市土地长期实行无偿的指令性划拨。改革开放以后，随着市场经济因素的不断扩大，以及非公有制经济的快速发展，加速了房地产开发的进程，原有的无偿使用国家土地的制度逐步向有偿使用的方向转化。为了增强对房地产开发和交易行为的宏观调控，抑制土地炒买炒卖，保障国家的土地权益，规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加财政收入，国务院于1993年12月13日发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。

　　该法案公布后，由于城镇地籍调查资料等准备工作没有做好，征收并没有落实到位。1994年全国统计的收缴数字为零，到了1995年也只有0. 3亿元。1995年1月27日，财政部发布了《关于对1994年1月1日前签订开发及转让合同的房地产征免土地增值税的通知》具体规定：1994年1月1日以前己签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税。1994年1月1日以前己签订房地产开发合同或己立项，并己按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后五年内首次转让房地产的，免征土地增值税。1996年以后中国的宏观经济相对出现萧条，启动房地产市场也就成了比征税更重要的任务。在以上因素的影响下，土地增值税政策没有被认真执行。

　　2001年开始，中国经济再次高速发展。国税总局发文通知，要求针对当前房地产市场逐步规范，房地产投资商的投资回报趋于正常的情况下，各地要进一步完善土地增值税的预征办法。对己经实行预征办法的地区，可根据实际情况，适当调减预征率。这一规定，为各地实行低预征率留下了余地。各地地方政府为了保持房地产业的高速发展，一实行的预征率都不高。

　　为了抑制房地产开发过热的现象，进一步加强房地产开发企业土地增值税清算管理工作，2006年12月28日国家税务总局下发了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，明确规定从2007年1月起出售的项目必须进行土地增值税清算。土地增值税正式从预征的征收模式转变为清算征收。

　　1.1.2研究意义

　　在土地增值税清算制度下，土地增值税在房地产企业所交税总额中占据了相当的比重，约占整个房地产企业营业收入的3%,大型的房地产企业一年所上缴的土地增值税额达到上亿元。我国土地增值税税额也一直在稳健的增长，到2013年时，己经达到了3293. 91亿元，占当年全部税收收入的2. 55%1,财政收入的重要来源。

　　土地增值税清算的税收筹划意义可以从微观和宏观两个方面分析，以下几点：

　　1. 1. 2. 1微观方面

　　是我国主要有

　　（1）土地增值税清算的税收筹划有助于提高纳税人意识和财务管理水平税收筹划是建立在深刻理解和掌握国家税法的前提下的。所以有意识的开展税收筹划的企业，其依法纳税的意识强于其他企业。因为税收筹划是一项复杂的工程，要想税收筹划方案在实施的过程中顺利进行，企业必须加强自己的财务核算。所以房地产企业税收筹划可以提高自身纳税意识和企业财务管理水平。

　　（2）土地增值税清算的税收筹划有助于实现房地产企业税后利益最大化税收的无偿性决定了企业税额的支付是资金的净流出，没有与之匹配的收入。依法纳税虽然是企业应尽的义务。但是，对企业来说，无论纳税多么正当合理，都是纳税人经济利益的一种丧失。在收入，成本，费用等条件一定的情况下，企业的税前利润与纳税金额是消长关系。因此，房地产企业作为土地增值税纳税人会自觉不自觉地将其注意力转移到应纳税额上。

　　1. 1. 2. 2宏观方面

　　（1）土地增值税清算的税收筹划有助于税收法律法规的完善我国的土地增值税政策目前还没有正式立法，只是以暂行条例、实施细则以及一系列财税文件的形式存在，法规、制度还有很多不足之处。比如减免税条例不够规范，土地增值额的计算方式需要进一步合理化，税率设置仍需进一步优化等问题。税收筹划是对现行土地增值税税收政策进行研究和运用，因而进行税收筹划可以及时了解现行税收政策中的不尽合理和不完善之处，为国家进一步完善税收政策、法律法规提供依据，起到对完善税收法规的作用，最终能够有效地推动税收政策改革的的进程。同时，也有利于加快税收的与相关法律，法规的相互协调与衔接，使我国法律成为一个相互协调的有机整体。

　　（2）土地增值税税收筹划也利于国家宏观调控的顺利进行国家对房地产企业调控的重要措施之一就是税收政策。所以房地产企业根据土地增值税税收的各项优惠政策、鼓励政策进行投资、开发和经营的决策时，尽管主观上是为了减轻自身的税收负担，使自己的利益最大化，但在客观，这体现了国家的产业政策，有利于国家宏观调控的实现。

　　1.2国内外研究综述

　　1.2.1国外研究综述

　　由于国外开征土地增值税的国家极少，因此对于国外文献的阅读分析主要集中在税收筹划问题方面。

　　1.2.1.1税收筹划概念

　　美国南加州大学W.B.梅格斯博士在《会计学》一书中将纳税筹划定义为一个过程，在这个过程中，人们为了达到缴纳最低税收的目的从而合乎情理又合乎法律规范地安排经营活动。

　　印度学者N.J.亚萨斯威在其着作《个人投资和税收筹划》一书中认为纳税筹划是指纳税人通过充分利用税收法规所提供的优惠政策，包括减税、免税等政策等，安排财务活动，从而使税后利益最大化。

　　荷兰国际财政文献局在《国际税收词典》中将税务筹划定义为实现缴纳最低的税收而安排纳税人经营活动或其个人事务的活动。

　　1.2.1.2税收筹划研究

　　诺贝尔经济学奖获得者，美国斯坦福大学教授迈伦·斯科尔斯（1994）以大量的市场调研数据为基础，通过包括不完全契约理论及买卖本钱理论等现代契约理论，深度剖析市场中各类纳税筹划的过程，在进行了对数据的分析之后，得到了纳税筹划的本质，即企业获得税前利润的最大化z美国杜克大学教授詹妮弗·路易斯（1997）在曾在其论文中表示：企业对于投资方向的选择，在很大程度上会受到税收政策的影响。以关联企业为例，在不违法的情况下，会通过与国外关联企业使用贷款并购等方式来减少税负；又比如在归集抵免政策出台之后，许多企业减少了国外项目的投资额，增多了对国内项目的投资额。

　　常年从事税收实务调查的美国爱荷华州立大学教授约翰·道依（1999）通过多年的纳税筹划调研发现：企业进行税收筹划所取得的效果在很大程度上依赖于企业筹划的深度，如果企业希望尽可能的增强税收筹划的效果，即取得最大得税收利润，应该鼓励尽可能多的企业进行筹划工作。与此同时在企业内部将纳税筹划与绩效考核相结合，以筹划效果作为考核薪资的其中一个标准，如此方能有更好的促进作用。

　　1 .2. 1 .3土地增值税研究

　　英国着名经济学家约翰·穆勒是最早提出“土地增值收益应该收归国有”即“涨价归公”这一观点的学者，在他看来，土地增值的过程中土地所有者并没有付出任何成本，因此对这种利得征税是完全合理的。土地增值税以德国实行最早。从1874年起即有若干城市规定市内房地产买卖须由政府收取交易价格的一部分作为地税，以供市内公用建设经费；并于1893年正式立法征收土地增值税。后于1904年公布法兰克福条例明确为城市土地税法。其要点是：①市内一切土地的买卖，均须征收卖价2%为普通地价税，并加征增值税。②凡土地出卖时价格超过该地前次卖价15%者，须征收增值的30%,以此为起征点，此后增值越大则税率越高；③凡某地块为其地主占有超过2年未转让者，此后出卖时其地价比前增高则须另付囤积土地的特征税。其税率为累进式，即以保留20年为基数，20年以上凡保留时间愈长，则税率愈高；④为防}卜土地所有者囤积土地进行投机，又规定凡某地块在保留期内己利用者税率较低，未利用者则税率较高5.后因其征税模式复杂，德国取消了土地增值税并将其并入所得税。

　　由于国外开征土地增值税的国家较少，因此相关文献主要集中在对税收筹划问题的研究上。这些研究帮助我们更清晰的认识税收筹划，为我们进行具体的税收筹划方案设计提供了理论基础。

　　1.2.2国内研究综述

　　国内土地增值税清算问题的税收筹划相关研究主要有如下几个方面。

　　1.2.2.1税收筹划概念

　　税务专家唐腾翔与唐向（1994）在其《税收筹划》一书中认为税收筹划是指在法律规定许可的范围内，通过经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能取得“节税”的税收利益6.计金标（2010）主编的《税收筹划》中提到，税收筹划是指在那谁行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，己达到少缴税和递延纳税的一系列谋划活动7.盖地（2008）在其《税务筹划理论与实务》中认为税务筹划是纳税人依据所涉及的税境和现行税法，遵循国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的“允许”、“不允许”以及“非不允许”的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。

　　1.2.2.2税收筹划研究

　　国内对税务筹划研究的起步较晚，唐腾翔与唐向（1994）的专着《税务筹划》主要介绍国外的纳税筹划实践，较少涉及国内企业的纳税筹划。直至1996年张中秀首次将节税方案和我国具体税收法律法规联系起来，我国企业纳税筹划才有了符合中国国情的筹划方法指导，纳税筹划理论也逐渐具有可操作性。

　　之后，逐渐有学者将税务筹划的理论研究与企业实际经营管理结合，研究范围深入至企业所得税、营业税、增值税等各个税种，中小企业、煤炭企业、高新技术企业、跨国公司等各类企业。

　　朱洪仁（2000）对国际经济交往中的纳税筹划问题进行了理论和方法上的探索，为我国一些大型跨国企业进行国际纳税筹划提供了理论依据。宋献忠、沈肇章（2002）开始把纳税筹划与企业的整体经济利益联系起来，具体论述了纳税筹划和企业整体利益的相关性。王勇（2003）从纳税筹划的三个优惠政策角度入手，分别在中小企业纳税人身份、纳税地点、纳税依据等方面进行税收筹划并提出了在具体的实际工作中中小企业进行税收筹划的方法和程序，以中小企业生产经营特点为切入点，用案例分析的方式说明了中小企业在生产经营活动中进行纳税筹划的手段。陈澄（2007）将税务筹划理论与企业并购的一系列行为结合，联系企业并购活动的流程，将纳税筹划分析融入到并购案例中并分别从并购发生前、发生中、发生后三个阶段进行分析。

　　这方面理论虽然与土地增值税纳税筹划没有直接的联系，但其中筹划的思维方式，原则和方法仍值得借鉴。即在现行税收体制下，在纳税现实发生之前，充分利用自身特点及税收优惠政策，对经营、投资、管理活动进行统筹安排，从而达到在合法的前提下降低税收支出，提高企业盈利水平和资金使用效益的目的。

　　1.2.2.3土地增值税清算问题的税收筹划研究

　　李继华（2008）以某房地产开发企业为研究基础，对纳税筹划的理论进行了较为全面的论述，并说明了房地产开发企业进行税收筹划的可行性和必要性，而在论述企业在如何进行税收筹划时，其更是从方法以及策略这两个不同却又相辅相成的角度进行了论述，且点出了房地产开发企业在设立环节，筹资环节，开发建设环节，销售环节，持有环节的税收筹划措施9张振媚C2010}、陆勤（2011从多个角度分析了房地产企业所受到的来自国家政策层面的影响，并归纳了房地产企业进行纳税筹划的所面临的风险因素。这些因素包括政策选择和政策变化、操作风险、经营风险以及执法风险等因素。张振媚则从包括定义、来源、防范措施以及控制步骤等方面对房地产开发企业进行纳税筹划的风险进行了分析。

　　叶莉敏（2014）从实际案例出发，以税务机关和企业在土地增值税清算时的矛盾为核心，讲述了企业进行税收筹划会遇到的如收入总额确定、取得凭证是否合规、企业关联交易、利息扣除等问题，并通过对矛盾的分析，从税务机关和企业两方面提出了对策，对实践工作有较强的指导性意义。

　　我国学者对于房地产开发企业整体税收筹划方面有比较深入的研究，且贯穿房地产开发的整个流程，并涉及多个税种，侧重于土地增值税清算问题的筹划；也有部分学者从案例两的角度进行了研究，并对特定企业所遇到的问题给出了筹划方案。但由于房地产开发企业各有特点，每个企业在实际操作过程中所遇到的问题可能有所不同，需要的方案也有所不同。本文同样将重点关注在房地产开发企业土地增值税清算过程中的筹划方案设计，并就合计定价和扣除项目这两个方面得到筹划的一般方法。

　　1.3研究方法与创新点

　　1.3.1研究方法

　　1.3.1.1文献研究法

　　文献研究主要用于在本研究理论探索阶段，通过学习和借鉴与本研究相关的文献资料，在前人创作的基础上，加深论文的写作深度，为论文写作提供支持。

　　1.3.1.2个案研究法

　　本文就土地增值税清算的税收筹划问题选取了一家房地产开发企业，通过笔者自身在事务所参与该企业审计的经历，深入研究该房地产企业的土地增值税清算问题，并结合理论，为该企业从合理定价和规划扣除项目两个方面提出更优化的税收筹划方案。

　　1.3.2创新点与不足

　　1.3.2.1创新点

　　（1）角度独特在国内外对土地增值税问题的研究中，基本都是在站在税收筹划的角度上进行分析并提出对策建议，而本文则结合了对土地增值税清算问题的研究，因而使分析的角度更加全面，也使得对策具有更强的可执行性。

　　（2）可操作性强本次论文的所形成的对于土地增值税相关制度分析以及其清算筹划的结论，多是依赖于在会计师事务所获得的案例。且在对案例的分析过程中，请教了专业的学者以及从事该工作的事务所一线工作人员，得出的结论可操作性较强。

　　3.2.2不足之处

　　由于笔者能力有限，对于案例的分析未能达到十分深入全面的程度，筹划方案的设计主要以土地增值税和城建税、营业税、个人所得税的结合为主，未能将土地增值税与其他税种融合分析。另外，对于案例中其他存在的筹划空间以及方法还需要进一步挖掘。