海关估价与转让定价制度存在的问题

　　第 4 章 海关估价与转让定价制度存在的问题

　　两种制度在各自领域作为指导性文件已有很长一段时间，它们有不同的法律渊源，各自形成了自己的执法“习惯”.从理论上来说，法律制定的越来越完善，将越来越有利于公平的交易，所以很少有人在研究两套规则如何协调的同时去注意他们各自的规则是否有不完善的地方，研究两套调整规则的缺陷，寻求二者的相互补充而达到一种平衡状态。下文通过比较两种制度中的价格调整方法发现的不完善方面如下：

　　4.1 海关估价方法缺乏可比性研究

　　4.1.1 对价格公平性的影响

　　海关估价方法中的相同或类似货物成交价格法所要求的都是相同或类似的货物，其中类似货物虽然不是在所有方面都相同，却要求具有相似的特征、相似的组成材料、同样的功能，并且在商业中可以互换的货物；“计算价格法”强调“该进口货物发生在生产国的生产成本为基础”.

　　从中可以发现规则所强调的都是可比货物；而转让定价调整的“可比非受控价格法”强调的是可比交易，可比性主要体现在三种可比情形：产品的物质特征；纳税人在交易中发挥的功能；纳税人在交易中承担的风险。这一点在《特别纳税调整实施办法（试行）》中的同期资料准备中有所体现，海关估价的方法明显只考虑了第一种可比情形。海关估价方面，着眼点在货物，转让定价制度着眼点在可比企业（可比交易）。

　　一个针对产品，一个针对产业，显然前者更细。例如相同或类似货物成交价格法则是强调相同或类似的货物，即物理和商业上都相同或极为相近的货物，规定了在物理性质、质量和信誉等所有产品特性上相同或类似，比较的产品，作为可比交易调整的基础。

　　但单纯比较产品，而没有考虑买卖双方承担的功能风险分析，这会导致价格偏离公平价格，背离所遵循的基本原则。这是因为，即使在产品的物质特征相同的情况下，如果关联企业和非关联企业履行的功能或承担的风险不同，那么非受控交易价格就不能被简单地套用，因为企业履行的功能越多，承担的风险越大，其需要得到的回报也就越大，相应收取的价格和费用也越高。另外，在现实中找到符合条件的可比产品难度较大。所以，海关部门的估价制度需要借鉴税务部门的转让定价制度的可比性研究。

　　4.1.2 方法本身的局限

　　估价程序性成本对于发展中国家而言显然过于庞大。其中，“成交价格非常接近于同时或大约同时发生的价格”可判断的范围也过于窄小，而“必须考虑许多因素”则无限过宽，且受个案约束。而且现实中有关质量、数量、商标、品牌甚至市场的经济水平的差别等方面往往缺乏第三方可比价格信息，比如 4S 店的进口汽车直销模式，这将导致相同价格方法、类似价格方法的使用也比较困难；在跨国经营中，中间环节一般较少，这样分销渠道就会大大减少，使得倒扣和计算方法的使用也面临一种比较大的困境。

　　由于这些因素可因情况的不同而不同，无法对每种情况适用一个统一标准，比如确定一个固定的百分比。在很多时候，海关在执行估价执法时，在确定成交价格是否非常接近“测试”价格时，在涉及一种货物的情况下，价格上的较小差异可能是不可以接受的；而在涉及另一种货物的情况下，价格上的较大差异却可能是可以接受的。这样受现实的局限性影响，同一规则下出现不同的处理方式，必定导致价格的相对不公平，也就不符合所遵循的公平统一原则。

　　4.2 转让定价利润法不完全符合正常交易原则

　　转让定价调整的 “再销售价格法”、“成本加成法”以及“交易利润法”都是强调了合理利润，就引入“利润”这一指标而言，海关的估价方法相当于完全交易法，相比而言更加科学，更加贴近交易实质。首先可比公司的净利润有时也有可能来自除进口货物以外的其他活动，例如售后服务或集团内贷款等，因此很难准确判断进口货物本身的净利润。其次有了合理利润不等于价格就合理。

　　转让定价中的调整方法中隐藏着“利润合理便是正常的交易价格”这样的前提假设。例如再销售价格法，指的是在交易双方存在特殊关系时，关联买方将购进的货物再出售给非关联企业时的销售价格扣除合理销售利润以及其他费用后的余额为依据，借以确定或调整关联企业之间的交易价格，即公平交易价格=再销售价格*（1-合理销售毛利率），合理毛利率=可比毛利率=（可比销售价格-可比购买价格）/可比销售价格，这里考虑了合理利润；再比如利润法中的交易净利润率法，比较的是可比企业的净利润率，而不是交易。但又因为利润是由价格与成本决定，在成本合理的条件下，如果价格合理，那么利润合理，从逻辑学角度看，这是一个充分条件假言命题，它等价于它的逆否命题。而这里假设的前提其实是一个逆命题，显然不具有等价关系。所以这些方法本身的逻辑假设前提出现了问题，再用这些方法来调整不合理价格的方法，明显欠缺一定的说服力。

　　利润合理与价格合理是否能等同？很显然不是，利润合理时，价格可能合理，可能不合理。而价格合理与价格公允又是否能等同？同样不能。公允价格也就是不存在特殊关系时的成交价格，而只有公允价格才算是符合公平交易原则。所以我认为《OECD 转让定价指南》中的估价方法不完全符合其基本原则。那么到底价格的调整是应该比较的是交易还是企业利润？很明显，既然是公平交易价格，那么比较的应该是交易。所以，我认为交易净利润法可被用于审核特殊关系未对货物的销售价格产生影响，但作为调整方法还有不足之处。

　　4.3 问题小结

　　综上所述，海关估价方法方面，虽然比较产品，明显更为详细，但在有限时间内找到可比的产品有一定难度，因为跨国公司之间的贸易具有封闭性，即其绝少销售到无特殊关系的第三方；另外，没有考虑到企业的职能风险分析，其确定的价格不符合公平交易价格。相比较而言，这一点不如税务机关转让定价方法的可比性分析；税务机关转让定价方面，虽然考虑了企业的可比性分析，但是引入“利润率”

　　这个量，首先这个变量受许多因素的影响，不容易准确确定可比的利润率，其次公平的利润不等于公平的价格，不等于公平交易时的价格，这一点和所遵循的原则有出入，而且“合理利润”到底是多少，进口商与税务机关容易在这个问题上有摩擦，如案例 2.相比较而言，这一点就不如海关的完全交易法。