企业所得税税前扣除项目的筹划

　　2 ZY 公司企业所得税的纳税筹划方案

　　2.1 企业所得税税前扣除项目的筹划

　　企业所得税应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额，上式中可以发现，增加抵免、减免数额，可以减少企业所得税的支出，这就是所谓的扣除技术。在保证合法和合理的条件下，需要尽可能的使税法容许抵减的各项费用在合适的计税期内实现抵扣。一般来说，如果早期在税前得到抵扣，那么当期实际缴付的税额也就比较少。如果再将货币的时间价值考虑在内的话，起初实现越多的减免，那么应纳税额也就相应的越少，这段期间也就节约了资金的支出，当期获得的现金净流量的现值就越大，相当于获得了一笔无息贷款，对于企业的整体运营至关重要，这也就是税法中经常选择延迟交纳税款的根据所在。

　　2.1.1 业务招待费、广告宣传费的纳税筹划

　　所得税法规定，业务招待费的扣除限额为本年度营业收入的 0.5%与实际发生额的 60%两者的较低者。在计算业务招待费的时候，我们要非常注意把业务招待费同会务费和差旅费区分开，因为只要是合理的并且取得了合法票据的会务费和差旅费支出都是能够在税前全额抵减的，而业务招待费则不同，它本身具有扣除比例的限制，也就是实际发生额的 60%的扣除比例。抵扣的数额越少，公司缴纳所得税的金额相应的变大，因此将合理的会务费和差旅费并入招待费入账，只能扣减实际发生额的一部分，显然扣除额变小，应纳税额变大，所得税也就增加了①.

　　业务宣传费，在不超出纳税人当年销售（营业）收入 5%的范围内可根据实际发生额进行抵扣，一般情况下，企业本年发生的宣传费都不会超过今年可以扣除的限额，因为当年销售收入的 5%是一个相对比较大的数额，但是招待费就不一样了，业务招待费有一个实际发生额 60%的限制，其可扣除额肯定要超过其实际发生额，因此很多企业混水摸鱼，混淆业务招待费和业务宣传费的概念，有意将招待费记录在业务宣传费中进行抵扣，以减少应纳税额，这样是不合法的。在税务审计的现实操作当中，凡是针对特定的、重要的客户的宣传礼品支出或大额的宣传费都是要计入业务招待费的。例如很多银行为了留住某些大客户，逢年过节的给客户一些贵重礼品（审计过程中，一般超过 200 元的寄认定为数额较大的赠品）等等。

　　例题 1:ZY 电力公司对外销售电力产品，在 2013 年度总共获得了商品收入为100000 万元，相应发生的业务招待费支出是 2000 万元，广告费、业务宣传费总数是 18000 万元，假定税前会计利润总额为 1200 万元……分析：招待费若按照发生额 2000 的 60%抵扣，应该是 1200 万元，而营业收入的 0.5%为 500 万元，依据孰低的规定，在税前只能扣除 100000×0.5%=500 万元，而其中 1500 万元的支付出去的费用得不到抵减。企业本年度实际发生的广告费和宣传费总共为 18000 万元，超过当年销售收入的 15%,只可以扣减 1500 万元。该公司总计应纳税所得额为 1200+2000-500+1800-1500=3000 万元，应纳企业所得税为3000×25%=750 万元。

　　筹划依据：通过成立专门用于对外销售产品的一个公司 X,来分别承担各项费用。ZY 电力公司可以把企业内部的销售部门设立成为一个 X 公司，使其独立核算其经营收入和支出，然后将 ZY 电力公司的产品销售给 X 公司，X 公司再向外部出售商品。基于这样的方式增加了公司的营业利润，增大了费用的扣除基数，不仅没有影响到集团的总体利益还节省了企业的纳税成本②.

　　筹划方案：ZY 电力公司可以把企业内部的销售部门设立成为一个销售公司，使其独立核算其经营收入和费用。以 80000 万元的价格将产品销售给下设的销售公司，下设的公司再以 100000 万元的价格对外销售。ZY 电力公司和下设公司当期发生的宣传费共计 12000 万元，业务招待费支出为 1200 万元，下设的分公司发生的业务招待费为 800 万元，发生的业务宣传费总共是 6000 万元。现在假定 ZY 电力公司的税前实现的利润额是500万元，而该公司下设的X公司税前获得的利润总额达到700万元。

　　筹划结果：ZY 电力公司当年业务招待费可抵免 80000×0.5%=400 万元，广告费和业务宣传费没有超过销售收入的 15%,ZY 电力公司本年应纳税所得额为500+1200-400=1300;销售公司当期招待费可扣除 100000×0.5%=500 万元，广告费和业务宣传费没有超过营业收入的 15%,下设的销售公司的本年应纳税额为700+800-500=1000 ; 总 、 分 公 司 本 年 度 应 纳 所 得 税 额 总 计 达 到 575 万 元[（13000+10000） ×25%],总体节省税额为 750-575=175 万元。
　　
　　2.1.2 对外捐赠、赞助的纳税筹划

　　企业在日常运营过程中实际发生的公益性捐赠支出额，按照规定不超过年度利润总额 12%的部分是允许在税前抵扣的。公益性捐赠的判定是税前扣除的一个重要注意事项，该定义要受到两个条件的制约，首先要注意公益性馈赠要通过的组织和所要针对的对象，也就是必须是通过像公益性的社会团体或者县级以上人民政府及其部门之类的机构，而赠与的接受方应该是公益事业单位包括教育、民政等类似的单位以及遭遇了严重的不可抗力因素导致的自然灾害的地区或者极度贫困的地方（特殊地，向发生汶川地震的受灾地区的捐赠额可以税前全额扣除），纳税人如果不通过税法规定的中介而是自行向受赠人的赠与是不允许在企业所得税税前抵减的。其次是注意捐赠限额，根据企业经济实力和捐赠目的的不同，企业可以自行控制馈赠的数额。从减少纳税额的角度考虑，一般不应该超过税前允许扣除的限度（年度利润总额的 12%）。若不得不超过这个额度，可以选择先承认要捐，等到以后年份再实际出钱。也就是将公益性捐赠超出 12%的部分的支出延迟到下一个会计年度执行，尽可能多的实现在纳税前减免③.

　　案例 2:ZY 电力公司为了承担其作为国企的社会义务，维持该公司高度的企业姿态，2013 年 10 月意欲向革命老区的教育事业进行赠与，打算捐赠的金额高达6000 万元。假定该公司 2013 年实现的应纳税所得额是 40000 万元，企业所得税税率 25%.有三种不同的捐赠方法供企业选择，我们分别来衡量一下：

　　方案一：不通过任何中介机构，企业自行捐赠给革命老区；方案二：通过革命老区政府（属于税法规定的中介机构），革命老区实施捐赠；方案三：在方案二的前提下分两次进行捐赠，即在 2013 年 10 月 31 日和 2014年 1 月 1 日分别捐赠 3000 万元和 3000 万元；以上几种方案的应纳税额计算如下：

　　方案一：直接向受赠人捐赠，不符合公益性捐赠的判定条件中的第一条，即捐赠的途径不合理，因此该赠与属于非公益、救济性捐赠，依据相关规定，实际的馈赠支出不允许税前扣减，则 2013 年 ZY 电力公司应缴纳企业所得税：（40000+6000）×25%=11500（万元）方案二：属于公益、救济性捐赠的判断标准。首先，该项捐赠是通过税法规定的社会组织实施的赠与，其次，捐赠数额符合条件，在年度利润总额的 12%的限定以内，允许在税前全部抵扣完。该次捐赠假使采取一次性对外捐赠的方式，那么准予扣除的标准就是 4800 万元（40000×12%），再有 1200 万元因为超过扣除限度而不能被扣除，这样对于企业来说是不利的，此种情况下，ZY 电力公司 2013 年应缴纳企业所得税：（40000+6000-4800）×25%=10300（万元）。

　　方案三：ZY 电力企业可以把这次赠与数量分成两次进行，可以在 2013 年 11 月21 日和 2014 年 1 月 1 日分别实施馈赠，捐赠金额分别为 3000 万元和 3000 万元，那么在 ZY 电力公司 2014 年实现利润不少于 2013 年的条件下，不仅前一次的赠予额能够在 2013 年度全额扣除，后一次的赠予额在 2014 年也可以全部抵扣掉，既实现了馈赠的意图，又降低了企业的整体税负。

　　筹划结果：通过以上三个方案的分析、比较我们可以发现，方案一没有起到任何的节约纳税成本的效果；方案二实现节税额是 1200 万元（4800×25%=1200），方案三减少纳税额为 1500 万元（6000×25%=1500），很显然方案三是最优决策，也就是捐赠额超过限度的情况下，可以选择“先认捐、后支出”,将超出抵扣限额的馈赠额推迟到下一年份再捐出去，这样能实现捐赠额的完全税前抵扣。

　　通过上述案例设计和方案选择，我们可以深刻理解捐赠所需要关注的问题：首先要特别关注捐赠对象，规定的捐赠对象之外的，捐赠额一律不得在企业所得税税前扣除；再就是要通过符合我国税法规定的公益性的社会团体还有县级以上人民政府及其部门来实施捐赠；再次要取得合法的捐赠凭证；最后可以提前调整捐赠金额，分次捐赠④.