2 作业成本管理相关理论
2.1 相关概念
2.1.1 作业成本管理的概念
作业成本管理是利用作业成本法计算成本信息为基础，改善经营以及消除非增值作业的过程。即以作业为基础的成本管理法。
作业成本管理不同于传统成本管理，它以增加顾客价值为目标，将企业内部作业变成一条责任链，同时获得成本控制的标准和手段。
2.1.2 成本控制的概念
成本控制的概念最早出现在 20 世纪 30 年代，由哈佛企业管理学院编制的《会计控制法》指出成本控制是以降低企业生产成本，控制企业成本为目的。
成本控制包括狭义与广义的概念。狭义的成本控制是指将既定的成本管理目标与实际的成本作比较，发现差异，然后采用有效的措施进行控制。这只是针对产品形成成本的过程与事后进行控制。广义的成本控制是针对自产品设计至产品到消费者手中的整个过程进行成本规划与预测，通过比较分析采取以消耗最少的资源满足消费者最大需求的成本方案，从而达到事前预算、事中控制、事后改进来减少成本的目的。
2.2 作业成本管理的理论基础
2.2.1 战略管理理论
作业成本管理充分体现了战略管理的思想。从内部角度看，产品研发、产品生产、市场规划、售后服务形成企业内部的作业链，进行作业管理分析的前提要识别企业若干价值活动，每项活动产生的价值都与顾客消费产品有关，并且每项活动是产生资源消耗、形成产品的主要原因。企业之间的各项活动都是相互影响、相互关联的，一个活动形成的成本会影响到另一个活动的成本，从而形成作业链。企业进行成本控制，应分析企业内部的作业链，对作业进行归集分类，减少低效作业、无效作业消耗的资源，从而达到企业内部控制成本的战略管理目标。从外部角度看，企业可以利用作业管理进行低成本战略。企业可运用作业成本管理提供的资源消耗浪费信息，对资源重新进行合理配置，使资源充分利用，从而降低企业成本。或者运用作业成本管理来改善产品设计，完善作业流程，重构企业作业链，有效的降低成本。此外，企业可以利用作业管理进行差异化战略。企业可以运用作业成本管理对自身及上、下游企业的各个作业以及各个作业的联系进行分析，探索出其中存在的差异化，联系顾客的需求，探索出优化作业链的关键点，进而进行作业成本优化，最终获得差异化的竞争优势。因此，企业可以利用作业成本管理进行“产品革新”,从而吸引消费者获得市场。
2.2.2 成本动因理论
成本动因理论认为企业对间接费用进行控制时，应找出这些费用的主要来源。在产品生产中所需的各种作业是成本发生的驱动力，成本的多少与产品的产量没有根本的关系，而是与驱动成本产生的直接作业量密切相关。作业成本管理包括：动因分析、作业分析、优化作业三个基本内容。成本动因的确认是否恰当直接影响着动因分析的结果，因此作业成本管理应重点关注成本的产生来源。产生成本的原因不同，对其进行收集、分配、控制费用的方法也会有所不同。企业在使用作业成本法进行成本控制时，应合理确定成本动因，才能得出精确的产品成本。
2.2.3 全面成本观
全面成本观认为所有费用应合理的归集分配到各产品成本中。企业就如一个庞大的有序的作业集，企业为了满足顾客的各种需求，产生了产品设计、原材料购买与加工、市场销售、货物运输等作业。各种作业的相连形成了一条作业链，以上游供应企业作为起点，经过企业设计、加工、销售、运输等内部流程，将最终的产品和服务提供给顾客。
企业的各项作业之间有着密切的联系，前一个作业是后一个作业的基础，后一项作业是前一项作业的延伸，彼此组合成为一个连续的整体。企业完成一项作业就会消耗一定的资源（原料、人工、现金），每一项作业都耗费成本并产生价值。作业成本管理通过对作业链的作业进行分析，消除非增值作业与无效作业，从而达到成本控制的目的。
2.3 作业成本管理的计算方法--作业成本法
2.3.1 作业成本法的基本理论
作业成本法是以作业为核心，以资源耗费为线索，以成本动因为媒介，先按照一定的资源动因来确认和计量企业各项作业所耗用的资源，再按照作业动因将作业成本分配到产品或服务的一种成本计算方法。
作业成本法将作业与相应的成本消耗联系起来，从而可以更精确地识别引发成本支出的因素。除此之外，作业成本法还将产品与其消耗的作业联系起来，提供相对准确的成本信息。其基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源。
2.3.2 作业成本法的计算过程
（1）确认和计量各种资源耗费，将资源耗费归集到资源库
企业生产过程中产生的成本就是耗用的各种资源。作业成本法首先确认并计量各项资源耗费量，并为耗费的每类资源设立资源库，将一定期间耗费的资源按资源库进行归集。
（2）确认作业，建立作业中心
对生产流程中每项作业进行整理分类，根据重要性原则，在众多作业中确认与企业费用发生有关的主要作业。将其中性质相同或相近的作业进行分类与归集，建立多个作业中心。
（3）确定作业的资源动因
作业成本法下，每项作业耗费资源的内在驱动力就是资源动因，选取正确的资源动因对成本计算的准确性至关重要。资源动因的选择需要对作业和资源之间的关系进行分析，从而确定其资源动因。例如，整理作业成本的资源动因是整理工作人员的数量、整理工作所耗费能源等；生产线产品运送资源动因是员工数量、设备折旧等。
（4）确定资源动因分配率，分配同质成本
确定资源动因后，以该作业的资源动因作为分配基础，计算出资源动因分配率，将耗费的资源按资源动因分配率分配给各作业成本库，资源动因分配率计算公式为：
资源动因分配率=资源成本÷各作业消耗的资源动因数量分配到作业成本库的资源=资源动因数量×资源动因分配率（5）确定作业动因分配率，计算最终生产成本
把作业成本以产品消耗的作业动因作为分配基础，计算出作业动因分配率，将作业成本库归集的成本分配到产品，最终计算出产品的成本。计算公式为：
作业动因分配率=作业成本÷各产品消耗的作业动因总和
产品成本=该产品耗用的作业动因数×该作业动因分配率
2.3.3 作业成本法与传统成本法的比较
作业成本法出现之后，才有了作业和传统成本法之分，除了作业成本法之外的，都称为传统成本法。传统成本法是将费用按不同对象归集，然后根据费用计入原则，将直接费用计入产品成本，间接费用采取单一的分配标准，分配计入产品成本。与传统成本法相比，作业成本法的不同在于间接成本分配问题上。
由上述传统成本法和作业成本法的对比可知，使用传统成本法核算并不适用于服务行业。传统成本法使用的是“数量基础成本计算”,对于间接费用采用生产工时、材料消耗等标准进行分配。服务行业许多间接费用与这些动因没有直接依存关系。作业成本法很好的克服了传统成本法的缺陷，由单一的分配标准改为多标准进行分配，从而提高了服务业成本核算的信息准确性。
2.4 作业成本管理的基本内容
作业成本管理的基本内容包括作业分析、动因分析和优化作业。三者针对资源、作业和动因进行分析和优化，贯穿于整个作业成本管理过程中。
2.4.1 作业分析
进行作业分析是作业成本管理中必不可少的一步，只有了解作业发生的过程，判断是否能带来效益，这样才能使企业将资源有效的运用起来，不至于浪费在无效的投入上。
作业分析主要运用于两个部分，一部分是利用作业成本法进行成本计算时确认作业与建立作业中心的环节，另一部分是根据作业成本法计算结果分析作业效率，减少低效作业的环节。在进行作业分析时应当注意两点，一是在确认作业是否有价值时，应当考虑以下三个基本问题：此作业是否有可能获得产出、是否满足顾客和股东的需求、是否有助于实现业务职能。二是对作业成本法计算结果进行分析时，应根据计算结果准确分析作业效率，剔除非增值作业，减少低效作业。
2.4.2 动因分析
成本动因是资源和作业消耗的推动力，首先把作业过程中产生的价值进行动因分析，排除作业过程中的无效和低效率成本因子，对作业成本管理的准确性至关重要。对作业成本效益进行分析，将结果按主次问题进行区分，抓住主要问题，分析主要问题的产生原因。其次，进一步着重分析这些原因对作业效率影响的量化指标。最终，从根本上对企业成本进行控制，完成作业成本管理的动因分析。
2.4.3 优化作业
经过对作业的深入分析，找到无效或低值动因后，可以采取具体的措施来对作业进行优化。这是作业成本管理的最终实施目标，减少作业成本的发生，增加最终产品价值。
通过对作业的分析归类，可将不增值作业在企业运行过程中予以剔除；再把各项可行的作业一一列举，在他们中选择最佳作业；针对无法消除的不增值作业，采取措施进行改善，尽量减少其作业发生量；还可以利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本。
