4 作业成本管理在中小旅行社成本控制中的应用
4.1 作业成本管理在中小旅行社实施的意义
作业成本管理是基于作业成本计算的过程及结果，对成本进行控制和优化，进而缩小成本，提高利润，将作业成本管理运用于中小旅行社具有重大意义。
4.1.1 有助于优化旅行社经营发展模式
随着旅游市场的火爆与繁荣，在线旅游企业的崛起与发展，市场竞争变得日益激烈，传统中小旅行社受到了极大的冲击。毫无优势可言的中小旅行社，只能通过损失利润，采取“薄利多销”的经营模式面对市场竞争。自身内部粗狂的管理模式，无法良好的控制成本，更加使中小旅行社陷入被动局面。运用作业成本管理对中小旅行社合理控制成本，优化资源配置，对中小旅行社重回健康的发展轨道上具有重要意义。
4.1.2 有助于旅行社整体行业管理水平的提升
中小旅行社资本量小，内部组织管理松散，散、乱、小的经营状态使得中小旅行社在发展中举步维艰。占据国内旅行社数量高比重的中小旅行社，其自身的管理水平，经营状况反映着整个旅行社行业管理水平的情况。改善落后的经营管理水平，明确各个部门的责任中心，使旅行社在各级管理中权责明确，结构清晰，才能改善旅行社的整体经营状况，促进整个旅行社行业管理水平的提升。
4.1.3 优化成本控制，提升旅行社盈利能力
价格是企业经营竞争中的一把双刃剑，较高的价格会削弱自身竞争力，而合理优惠的价格会扩大自身销量。价格的定位与成本息息相关，旅行社作为服务行业，其经营过程中存在大量间接成本，而目前大多中小旅行社采用传统成本法进行事后成本核算，即在旅游完成后的支出与收入来反映旅游的成本消耗和盈余情况，不能对经营管理做到实时决策，因此未能进行有效的成本控制。运用作业成本管理进行合理的成本控制，消除不必要的成本消耗，对提高旅行社盈利能力至关重要。
4.2 作业成本管理在中小旅行社的实施
4.2.1 运用作业成本法对中小旅行社进行成本计算
作业成本管理是以作业成本法计算为基础的管理方法，获得精准的会计成本信息是进行有效成本控制的前提。根据第二章基本理论的介绍，运用作业成本法对中小旅行社进行成本计算的过程如下。
（1）确认作业与作业中心
通过作业分析得出旅行社运营中产生的基本作业有：产品设计、市场调研、广告宣传、交际应酬、门店租赁、顾客沟通、导游服务、工资福利、契约约定、合同签订、相关部门咨询、顾客旅游纠纷调节、与上级部门和其他部门沟通、贷款利息支付等。为了实施作业成本管理和责任归属制（将具体作业的实施与作业过程成本控制的责任落实到人）的执行，可将上述作业归集为以下几类作业中心：
①产品研发中心
产品研发是旅行社的基础，体现了旅行社企业的生产性。一般包括：市场调研（对消费群体进行详细分析、挖掘消费特点、发现旅游热点或旅游方式）、产品设计开发（划分路线类型、挖掘新型路线、对路线进行详细规划）、旅游行程安排（与具体的上下游供应商提供服务进行定价、谈判、签订合作协议等）、产品试产与试销、产品投放市场、产品效果检查等作业。
②产品销售中心
这类作业是企业实现利润的必要环节，支持企业的持续经营，完成旅行社下达的各项经济指标，不断扩大业务范围。一般包括广告宣传（制作旅行社产品广告宣传页、与广告公司洽谈、选择适当的宣传渠道）、制定促销策略（了解市场情况、与消费者沟通获得意见、制定合理促销策略）、制定产品销售价格（观察市场动向、制定价格战略）、维护与客户的关系等。
③接待服务中心
旅行社通过导游向旅游者提供服务，以实现最终旅游产品的生产与消费。一般包括通讯费（与顾客进行沟通、与商家联系、及时向公司反馈顾客意见）、导游陪同（提供景点讲解、解答游客疑问、保证顾客安全）、旅程安排落实（安排顾客住宿、餐饮、游览）等作业。
④管理作业中心
这类作业主要负责旅行社的行政管理和日常事务，协调好各个部门关系，加强对各项工作的监督与检查，建立并完善各项公司制度，促进公司规范化管理。一般包括的作业有：职工工资及福利、员工招募和培训、契约、合同公证、咨询、上级管理和其他管理、低值易耗品摊销。
⑤财务作业中心
此类作业主要负责旅行社的日常财务工作，对旅行社的经营活动起着至关重要的作用。一般包括：经营收入与成本支出，纳税，坏账损失、贷款利息支出、金融机构手续费等作业。
（2）确认各作业的成本动因
成本动因是资源消耗与作业之间，作业消耗与产品之间的联系，揭示了发生成本的驱动力。一个作业中心可能有多个作业动因驱动，通过作业分析来确定成本动因，具体分析如下：
①旅游产品研发是由计调部门完成的，计调人员根据市场调查情况，综合消费者的满意度与旅行社的经营利益来设定旅游中的交通，食宿，娱乐，路线等情况。产生的主要成本费用包括计调人员的工资和差旅费、邮电通讯费，它属于旅行社间接成本费用的构成部分。这类作业中心的作业动因主要包括工作时间和出差次数。由于每次出差的时间和情况不同，对资源的消耗也不同，因而选择以工作时长为成本动因，更能全面的体现现实情况。
②旅游产品营销是由销售部门完成，主要是帮助旅行社选择合适的宣传媒体（网络、电视、广播、报纸等）提高知名度、制定合理的促销方案吸引消费者提高销售量等工作。
主要的成本费用是销售人员的工资、交际应酬费、邮电通讯费和宣传费。该作业中心的成本动因主要包括工作人数，工作时长，应酬次数和订单数量。由于营销能力与资源投入的影响，有些情况下同样的资源消耗可以完成不同数量的订单任务，应酬次数与工作人数也并不是消耗资源与作业的根本原因，工作时长的投入更能体现资源与作业的消耗情况，因此选择工作时长为作业动因更加全面。
③旅行社接待服务是旅行社与游客之间的重要连接环节，接待服务是旅行社最重要的行业特色，它向游客诠释了旅行社的意义与重要性。该业务的成本费用包括导游人员的工资、邮电通讯费、导游培训费。该作业中心的成本动因可选择为通信时长，工作时长和游客人数。由于旅行社属于季节性行业，会有旺季与淡季之分，因此接待服务作业中心的作业动因选择游客人数更为合理。
④旅行社管理中的主要职责是负责各个部门的协调，制定旅行社的管理制度，监督工作人员实施工作。此环节的作业会消耗较多的间接费用，主要包括差旅费、门店租金、交际应酬费、办公费、咨询费、合同公证费、各级管理费、邮电通讯费、燃料水电费、坏账损失、利息净支出、金融手续费。该作业中心的成本动因可选择为工作人数，订单数量和店面面积。由于订单数量和店面面积只能体现管理环节中的某项工作，此作业中心的作业动因选择工作人数更加全面。
⑤旅行社财务是指生产经营过程中客观存在的各种资金活动，包括资金的筹集、投放、使用和分配等行为。这是企业经营中必不可少的环节，它的成本动因即是交易笔数这一种。
（3）归集资源，建立作业成本库
旅行社消耗的资源主要包括：职工工资、福利费、差旅费、门店租金（旅行社主要办公地点、接待寻求咨询的客户）、交际应酬费（主要是指销售部维护客户关系的支出、与旅游局、税务局等部门进行沟通的费用）、办公费（主要是指打印纸、办公用品的支出）、低值易耗品摊销费（旅行社主要是指打印机的摊销费用）、员工培训经费（员工定期的相关旅游专业知识的培训费用）、咨询（主要指由于游客的起诉案件向律师进行咨询的费用支出）、合同公证费、各级管理费（主要指向旅游局上交的相关费用）、邮电通讯费（网费、固话费）、燃料水电费、坏账损失（大顾客欠款未还）、利息净支出（向银行贷款支付的利息）、金融机构手续费（存取款的手续费）、宣传费（广告宣传页支出、微店费）、项目设计费。
成本库的建立把间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。将相同或相似的资源归集到作业中心从而形成成本库。
（4）计算产品成本
计算成本动因分配率，将作业成本库归集的间接费用分配于产品。同时将直接费用也计入产品中，得出最终的产品成本。
值得注意的是旅行社的成本费用按照其与生产经营活动有无直接关系和关系密切程度，将成本费用分为直接成本费用和间接成本费用两部分。直接费用包括代收代付费用、产品进价等费用。向上游企业购买旅游产品，为旅游者支付的餐费、住宿费、交通费、门票、地旅费、签证费等资金都属于直接成本费用一类。直接费用直接分配到应属的产品成本。间接费用对旅行社而言指的是期间费用，包括营业费用、管理费用和财务费用。例如水电费、门店租金、低值易耗品摊销、职工福利、利息支出等等。这一类成本费用的特点是没有明确的成本对象，但贯穿于旅行社生产运营的始终。因此需按照成本动因将这些资源成本消耗计入产品成本中。
具体的计算步骤如下：
成本动因分配率=间接费用÷各产品消耗的成本动因数量；分配到该产品的间接成本=该作业产品耗用的成本动因数×该项成本动因分配率；该产品的当期成本=当期投入该产品的直接费用+该产品当期耗用的间接成本。
4.2.2 运用作业成本管理对中小旅行社进行成本控制
通过作业成本法得出计算结果，根据计算过程与结果的情况进行分析，对中小旅行社的各项作业进行作业优化，以达到对中小旅行社成本控制的目的。
首先，对中小旅行社进行作业分析。以是否能够提高企业价值为标准，将作业区分为增值作业与非增值作业，以提高企业价值的效率高低为标准，将作业区分为高效作业与低效作业。根据作业成本法的计算结果，找出中小旅行社的非增值作业与低效作业是企业进行作业成本管理的重点所在。例如产品研发的工作人员外出调研会产生差旅费用，产品研发人员完全可以将调研问卷委托给销售部人员，借销售人员出差开展业务时完成调研问卷。因为产品研发人员进行的调研是为了收集顾客对产品的意见，而销售部人员由于业务需要可以直接接触到消费者或潜在消费者，更加了解消费者的心理，更加能够选取合适的消费者进行填写，从而确保了调研问卷结果的准确性。所以，产品研发人员可以减少出差调研的作业，从而降低旅行社的成本。
再次，对中小旅行社的成本动因进行分析。成本动因是驱使成本产生的主要原因，对成本进行控制，必须寻其“病因”才能“对症下药”.对中小旅行社进行成本动因分析，从根本上找出无效作业的根源，从而对其成本进行有效的合理的控制。例如产品研发人员进行调研的差旅费，如果按照出差次数作为成本动因，就并未发现产生差旅费的驱动力。出差对资源的消耗与路程远近、出差时间长短等有密切联系。如果调研地点近，步行就可以完成，那么此次出差便没有形成支出，依据出差次数就多计入成本。最恰当的是按照工作时间的长短给予一定的补助。因此以工作时间来衡量出差情况，从而有效的加强成本管理。
最后，优化中小旅行社的作业。分析作业以及揭示成本动因的目的是帮助企业对作业进行优化，以达到成本控制的作业。中小旅行社可以从消除无效作业、选择最佳作业以及减少低效作业三方面进行实施。找出无法产生经济效益的工作，避免低效作业消耗过多资源，在作业链中选择并发挥最佳作业的作用，通过这些作业优化措施来达到成本控制的效果。此外，作业与作业之间有着相互配合、相互制约的关系，调整一个作业时可能会影响另一个作业的成本，因此在进行作业优化时也应当注意作业之间的联系。
