目标成本管理的实施过程

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　　【题目】目标成本管理体系在汽车行业的应用研究
　　【第一章  第二章】目标成本管理的引入
　　【3.1 - 3.3】目标成本管理的含义、特点及基本思想
　　【3.4  3.5】目标成本管理原理与方法
　　【4.1  4.2】目标成本管理的实施过程
　　【4.3  4.4】建立推行目标成本管理模式与实施效果
　　【结论/参考文献】东风汽车目标成本管理系统的构建结论与参考文献　　

　　4 目标成本管理在东风汽车有限公司的应用

　　4.1 东风汽车有限公司概况

　　东风汽车有限公司由东风汽车集团有限公司与日本日产汽车公司在中国的子公司合资组建而成。东风汽车有限公司在 2003 年 6 月 9 日正式创立，7 月 1 日正式运营，公司注册资本为人民币 167 亿元，双方各拥有 50%的股份。东风汽车公司以其包括相关子公司、关联企业股权在内的现有资产进行出资，日产汽车公司以相应的现金作为出资。公司注册地设在湖北省武汉市，下设乘用车公司、商用车公司、零部件事业部、装备公司、东风汽车股份有限公司和其他子公司。目前拥有约 7 万名员工。东风汽车有限公司是中国首家拥有全系列卡车、客车、轻型商用车及乘用车产品的合资汽车企业，其商用车使用东风品牌，乘用车使用日产品牌。东风汽车有限公司是目前中国汽车行业迄今为止规模最大、合作层次最深、领域最广的合资项目。

　　公司目标是商用车力争进入世界前三强；乘用车品牌价值在中国成为最好之一。

　　东风汽车有限公司在 2007 年圆满完成 2003-2007 年第一个中期事业计划"2计划"的基础上，2010 年，用不到三年的时间高质量完成 2008-2012 年第二个中期事业计划"1计划"中销量和销售收入目标。2011 年 7 月 26 日，东风有限在北京发布2011-2015 年"新中期事业计划".该计划在中国投资 500 亿元人民币，销售汽车由 100 万辆扩大到 230 万辆，销售网络由 1400 家扩充到 2400 家。将投入 30 种新车型，其中，东风日产自主品牌"启辰"新车型将在 2012 年开始销售，通过投产 5 款车型，到 2015 年期望销售约 30 万辆。在加快培育和发展新能源汽车方面，东风有限将推出 "启辰"电动汽车。东风有限突出科学发展主题，加快转变发展方式，通过产品和销售服务质量的不断提升、市场占有率的提高，在满足客户需求的同时，进一步强化竞争优势，以"倍受信赖"的品牌形象，致力成为行业全面领先的企业。

　　4.2 目标成本管理的实施过程目标成本管理在东风汽车有限公司开始运用阶段并不成熟，东风有限公司天龙系列产品是公司第一个导入运用目标成本管理方法的产品，在该产品上市之前，国内中重卡车的市场向大吨位发展的趋势明显，针对这种市场趋势，公司制定了开发高端重型卡车的战略规划，并在 2006 年成功推出了东风天龙 D310 系列重型卡车，成为东风有限公司发力商用车市场的杀手锏，改变了东风公司商用车缺重的局面，战略性进军大吨位重型商用车市场，进一步巩固并扩大其在中国商用车市场的领先地位。然而作为东风商用车公司磨砺 3 年推出的重量级产品，在上市之初，东风天龙的表现可以用惨淡两字来形容。上市后一年多的时间里，东风天龙之所以没有打开市场，一个很关键的因素就是理念，而其表现就是产品与市场的贴合度不够，主要原因是价格与市场可接受范围的结合程度不高。为了解决存在的问题，公司结合市场消费者需求，更改和完善该产品的部分设计功能，并严格管控采购成本，大幅降低了该产品成本，促进该产品市场销量迅速大幅提升，2011 年该产品年销量达 10万辆，已成为促进公司经营业绩提升的主打产品。得益于东风天龙销量的不断提升，东风品牌重型商用车 2011 年首次超越竞争对手，市场占有率居行业第一。图 4.1 是公司 D310 系列产品最近几年的市场销量情况：

　　东风天龙系列产品的成功，使公司深刻认识到目标成本管理的重要性和目标成本管理在其它车型运用的紧迫性。为了顺利开展目标成本管理，东风汽车有限公司首先在组织机构上设立了商品企划部门，因为目标成本管理要求相关的商品收益管理部门（PD 室）、研发部门、商品企划、制造部门、采购部门、生产厂、供应商等各个环节进行密切的配合，其中 PD 室、研发部门、商品企划三部门的作用尤其重要，他们三者也形成相互依赖相互牵制的金三角关系，如图 4.2 所示。当目标成本达成困难时，需要这三个部门在销售价格、收益率、商品配置、设计式样等方面进行协调，寻找平衡点，只有各部门向共同目标努力，才能克服困难，达成目标成本。

　　新车目标成本设定从新车的目标收益开始，根据预测的市场销售价格设定总成本预算方案，即"可允许成本的设定",再根据其中的"比例成本"（材料外购件等实体成本）设定各中机能组件的成本，即"产品层次的目标成本设定";小机能组件、零部件成本预算，即"零部件层次的目标成本设定";然后进行成本达成活动，将各项成本根据会计核算的科目分解，与各责任部门签订"项目合同",最后根据实绩分析检验实施结果，并进行业绩考核，使整个过程形成闭环，保证目标成本管理的科学、严格、有效。

　　4.2.1 目标成本确定

　　要确定公司的目标成本，需要把公司长期的产品策略以及利润策略考虑在内。

　　这些策略是以市场、客户对产品的需求为基础的。首先进行产品的可行性验证，设定可行性产品的可允许目标成本。

　　我们可以从图 4.4 看出，在确定目标成本的过程中，主要涉及七个重要方面。

　　想充分了解客户较新的需求信息，我们可以通过市场调研获取第一手资料。在分析获得的新需求信息后，公司以此为导向，涉及符合市场和客户需求的产品。此外，我们还需要分析市场中竞争对手对新产品的反应及其采取的措施，以及客户对这些新产品的回馈，从而最终确定产品的种类，这就是竞争分析。客户要求主要是指客户对新产品满意的地方以及需要改进的地方，公司还需收集客户对新产品的回馈继而根据这些要求更好地完善和改进产品设计，更好的达到客户的要求。产品特点主要是指产品的外在特征及其每种特征需达到的性能标准。市场价格首先是获得客户的接受程度，然后能够与竞争对手展开竞争，而帮助公司获取利润。利润目标是公司对产品要求的最低利润标注。例如东风汽车有限公司目前的东风天锦产品，产品的目标成本确定严格遵循上述 7 个步骤：

　　1）市场调查。首先明确调查目的，进行大量市场调查研究，根据公司在市场的分布情况，调查重点分布区域的目标市场顾客的需求及建议，明确新产品东风天锦的市场定位，并预测新产品东风天锦的市场销售前景，市场调查主要内容如表 4.1所示。

　　2）市场竞争分析。和国内同行业卡车市场分析，明确新产品东风天锦的主要竞争对手为一汽解放和北汽福田，并收集竞争对手载重 5-8 吨中型卡车主要资料，主要分析指标如表 4.2 所示。

　　3）明确产品的市场定位为区域物流运输产品，适合于城市和省际的货物运输的中型卡车。

　　4）充分理解顾客需求，确定消费者群体对该产品的需求功能及愿意接受的价格。

　　5）定义产品特征。在充分理解客户需求的基础上，东风天锦车被定义为一款具有环保、节油、安全、可靠、舒适等特点的中型卡车。

　　6）明确未来该产品投入市场后的价格。在比较主要竞争对手的同类产品价格基础上，明确该产品市场价格为 17 万元左右，才具备较好的市场价格竞争能力。

　　7）明确该产品未来的目标利润。公司通过收益测算分析，为保证公司该产品整车收益目标，该产品单车目标利润为 3 万元左右。

　　上述七个重要活动在确定目标成本过程中起着重要作用，并且相互关联，在目标价格和目标利润确定后，目标价格也随之形成。

　　4.2.2 目标成本控制

　　产品的宏观计划过程是确定目标成本的关键阶段，目标成本控制阶段重点关注技术降成本计划和达到目标成本的制造计划。在控制阶段专注于达到可允许成本的方策。主要是在产品的概念、构思，可行性验证和设计开发过程中策划达成目标成本的行动计划。上述三个阶段都先于产品生产环节。在充分准备的基础上，要有效地降低成本，重点就放在产品的提高质量与数量上。控制目标成本包括三个重要部分。

　　第一步是计算可允许成本和当前成本间的差额。在产品生命周期的价值链中分解可允许成本和当前成本之间的成本差额的总额。例如东风天锦车型在设计研发前，根据产品结构和配置特点，初步估算该产品成本为 16.5 万元，而根据主要竞争对手同类产品的主要成本大约为 16 万元，要维护该产品的市场竞争力，该产品的可允许成本必须在 16 万元以下，而为完成东风汽车有限公司的目标利润，该产品目标成本须在 14 万元左右，因此明确了该产品需要从初始估算成本降低 2.5 万元才能达成目标成本。

　　完成设计成本是达成目标成本中的第二步，同时是不可缺少的一个步骤。这个过程主要包括四个重要的动作，即产品设计、成本和价值分析、价值工程和成本估算。要使产品从最原始的概念状态到变成真正推向市场的产品，需要不断重复实施改善上述的四个关键环节。为达成目标成本，东风有限汽车公司通过不断的完善东风天锦车型设计技术参数，并完成该产品设计，经过制造成本管理部门进行的价值工程和成本分析，估算该系列产品成本为 15 万元。

　　在生产中改进，在改进中进行生产，这是一个动态的调整过程。这些过程是除了设计环节以外的一些能有效降低产品成本的过程。而这个阶段有许多关键的行为，例如提高能源利用效率以及其他能有效降低成本的行为。东风天锦产品设计完成投入生产后，经东风汽车有限公司制造成本部门统计，该系列车型刚投入生产的实际成本为 15.4 万元，与目标成本 14 万元相比，还存在 1.4 万元差距，并未达到公司的目标成本。于是公司在成功导入日产汽车的先进日本汽车成本管理方法的基础上，大力推行制造成本 CPU（单车成本）管理系统，将每种车型的单车成本管理与成本预算管理相结合，通过单车成本来控制各期制造费用，及时分析成本预算异常原因，不断挖掘制造改善课题并大力推行改善，2008 年通过开展 DSTR（标准作业时间）管理，提高公司制造单元的工作效率，通过与供应商的有效沟通与技术合作，大幅降低零部件的采购成本，实现了供应商与公司的共赢，通过增加设备投资，有效提升了工作效率，在行业市场需求大幅提升的背景下，公司产量和销量均大幅提升，通过严控直接人员人数标准和人员效率提升，大幅降低了直接人工成本。2010 年又大力推行实力线，着重降低制造环节成本，减少浪费，并以质量管理为重点，进一步提高整车质量水平，高质量的产品和高效的产品售后服务保障体系，大幅降低了售后赔偿成本，这些成本管理措施的有效实施，取得了重要成果，公司产品成本大幅降低，提高了公司产品成本的竞争力。东风天锦的实际成本也大幅降低至 13.8 万元，顺利达成公司制定该产品的目标成本。

　　从上述三个主要阶段可以发现目标成本实现的大致过程，而从以上数据及图表中也可发现，设计阶段对产品目标实现具有起着至关重要的作用。
　　
　　4.2.3 目标售价的确定

　　在公司对市场和客户的需求进行研究，对行业竞争对手进行分析之后，设定目标售价的方法有以下三种：第一，新增加的产品功能或产品特性所具有的市场价值，和目前产品市场售价相加；第二，以公司占有市场份额的预期目标为依据设定产品市场售价；第三，目前产品市场售价加上产品本身体积加大或产品本身动力提高所增加的价值。

　　管理部门并不能控制产品价格，价格是受经济环境、政治环境、市场环境等多种因素影响。市场价格受相关因素影响而波动，价格是由市场决定的，而目标成本管理过程并不能控制市场价格，但它对市场价格实施了重大影响。在建立目标成本的阶段，产品企划决定产品的价格、产品的收益计划决定的目标利润，价格和目标利润的差值即可允许的目标成本。上述允许成本指的是产品最原始成本，能对产品设计提供一个方向。

　　如何设定产品价格？目标成本诞生于竞争的市场环境中。在这种环境中，公司产品的区分方式主要有：产品的质量、产品的功能、产品的特性、产品的投放时间、售后服务等。在市场竞争环境中，产品价格的设定主要受顾客的要求、市场需求以及市场购买力等因素影响。产品价格是市场对产品的质量、产品的功能、产品的特性、产品的投放时间、售后服务等综合评价的货币表现形式。

　　顾客、市场、产品特点等是目标售价确定过程中的四个决定因素。

　　4.2.4 目标利润的设定

　　目标利润主要通过函数方式进行估测，而该函数涉及商业平衡计划于产品平衡计划。在商业平衡计划中，目标利润是公司从自身在市场上的产品组合出发，确定从该产品组合中要求获取的一个盈利水平。该产品是公司长期的商业计划，而利润的产生是源于这些产品分配的销售利润率以及销售预算。

　　公司整体的利润计划是可以分解到各个产品层次的，同时也代表着公司经营管理团队对每个产品的盈利预期。很重要的一点，经营管理团队需重点关注每个产品的市场容量，市场占用率目标和竞品的市场价格。

　　4.2.5 从容许目标成本到可达到的目标成本

　　1）过程描述

　　为达成目标成本，公司需要制定详细的成本实施计划，主要包括两个不可缺少的步骤。第一步是估测目前成本与可达到成本的差额；第二步是分析上述计算得出的差距进行详细的原因分析，继续制定相对应的政策来使该类差距达到最小值。

　　图 4.11 首先展示了允许目标成本和最初估算成本或目前成本之间的差距。如前所述，允许成本主要是由市场情况来决定的。初步对成本进行估算是以公司目前现有的制造能力、设计水平以及技术质量水平等为重要基础的。

　　成本降低的目标随产品开发的不同阶段而发生相应变化，成本计划过程是一个动态的、重复的过程，该过程最后是为了促进"允许"成本与"可实现"成本达到同等水平，成本分解主要包括图 4.12 中展现的五个主要步骤。

　　目前，绝大多数的公司在估测目标成本的过程中还是重点关注采购环节与生产环节，而没有考虑到整个产品成本。这样显然是不合理的，因为公司在预测整体成本控制目标时，是以公司整体的市场价格以及公司整体的目标利润为基础计算得出的。也就是说，在估测目标成本时，不仅要关注采购和生产环节，其他重要环节如设计与销售等也要包括在内。如果仅仅关注加工环节，那其他为提高公司销售水平与市场价格等方面的成本是被忽略的。所以，本文提出在设计成本目标时，应该关注整个产品水平，而不仅仅是加工环节产生的成本。也就是说，产品的生命周期成本显得非常重要。

　　2）目标分解

　　为制定更有效的成本降低目标，本文首先把全部成本依照产品的各个组成部分分解成不同的小单元。可以参考图 4.13 所示的五个角度进行估测目标成本和分解，包括价值链、产品生命周期、设计、顾客与会计。

　　价值链角度是根据企业生产的产品成本的构成延伸到成本发生的地点或环节而划分。从价值链角度分解产品成本结构，有助于同时在企业内外部集中降成本措施。

　　生命周期角度依据成本产生的时间划分。产品的部分成本在产品生命周期的早期产生，而另一部分成本产生在产品使用若干年后，如产品的报废处置成本等，基于产品生命周期角度的目标成本分解使一个公司既关注产品目前的成本，也重视该产品因当前的决策而造成的未来的成本。

　　顾客角度按照产品特征进行划分。从顾客和市场的角度看待产品功能、特征的成本是分解目标成本的主要依据。要求整体考虑允许成本，以顾客和市场需求为基础，如果顾客和市场对某一功能或特征的关注度较高，则这一功能或关注度需要被分配更高的成本。同时，这也对设计进行指导，设计部门可针对顾客与市场的关注度改变其对某一特定功能以及特征的设计，继而延续到为实现该功能以及特征所需耗费的成本，最后把这些成本进行分类继而分解到与该功能相关的子系统和零部件上，因为最终的界限是产品的物料清单，所以这又提供了一种加工的角度。

　　会计角度根据成本投入的性质、成本发生与产品的关系、成本产生的环节等三个的主要方面进行区分。第一类，一次性投入成本或再生（重复）性成本，划分依据是成本仅需一次发生还是每年都要持续、重复发生。第二类，新增成本或继承成本，如果成本是由新产品而产生的，则属于新增成本；如果成本是由于延续本产品原来的部分而产生的，则属于继承成本。第三类，设计或生产制造过程产生的成本，主要关注是设计、生产制造过程各环节产生了什么成本。

　　产品设计和生产部门按以下步骤分解成本降低目标：

　　（1）市场、客户需求的产品特征转化为产品的功能元件成本目标。

　　（2）根据实践经验，将产品特征转化为产品的功能元件。

　　（3）在没有功能零件对应图时无法获知产品的直接特征，针对这种情况，通常采用间接的方法进行功能成本分配。

　　（4）主要零部件的战略成本目标按产品的功能元件成本目标进行分解。

　　（5）在整个价值链环节将成本目标分配到相关的设计部门。

　　3）成本估算

　　成本估算是成本计划的第四步，估算成本应该在明确目标成本之后进行，用以计算估算成本和目标成本与容许成本之间的差额。

　　4）成本估算精确度

　　保持成本估算的精确度在产品开发周期的不同阶段都处于在相同的水平，是不现实的，也是没有必要的。某个产品概念的可行性由最初估算成本决定，随后的成本估算就转变为了成本设定，要求精准度要高一些。成本估算的精确度随着产品概念的形成、设计开发、试制验证等阶段的完成而相应提高。

　　还是以东风汽车有限公司天锦产品为例，介绍东风天锦产品如何从容许目标成本到可达到的目标成本。在完成市场调查后，结合顾客需求及竞争对手同类产品的市场价格后，确定了东风天锦品牌中型卡车的市场容许成本为 16 万元，根据当时的技术及工艺参数，对产品成本完成初步估算为 16.5 万元，容许成本与初步估算成本差距为 5000 元。初步估算成本构成。

　　在计算出容许成本与初始估算成本差距的基础上，根据产品的生命周期，分为产品设计研发阶段、零部件采购阶段、生产制造阶段、销售阶段及售后服务阶段，确定每个阶段降成本目标，现从这四个重点降成本阶段介绍东风天锦产品的目标成本达成过程。

　　东风天锦产品设计研发阶段降成本目标为 1.5 万元，研发设计阶段既是产品形成的重要阶段，也是成本控制的关键点，在东风天锦产品设计时，由产品研发部门、商品企划部门、商品收益管理部门以及供应商等相关部门和单位的人员共同参加，在设计小组内将设计研发阶段的目标成本按产品结构与生产工艺分解落实到各相关的设计人员，确定其设计标准和责任。设计过程中，团队成员既有明确分工又相互协作，大家共同努力，通过成本预测和运用价值工程，探讨导致产品成本变化的内外部因素，探寻各种费用的发生与产品成本的潜在关系，在产品的质量、产品的性能、产品的制造工艺、产品的生产流程、原辅材料的选择利用等方面进行优化设计，发掘降低成本的途径，制定科学合理的成本缩减目标。设计时还应考虑到产品的物流成本、产品的储运成本、产品的销售成本和用户使用成本，追求最低的产品生命周期成本。根据东风天锦产品车型的工艺参数，东风汽车有限公司技术部门不断优化工艺配置，把产品设计研发阶段降成本目标细化到表 4-3 所示的重点零件上，再保证客户需求的前提下，做到配置最优。产品设计研发阶段降成本目标顺利达成。

　　东风天锦产品零部件采购阶段降成本目标为 0.6 万元，在该阶段主要通过挖掘内部供应商的降成本潜力，与外部供应商大力合作，包括技术支持、物流方案优化等等降低重点零部件采购成本，完成了零部件采购阶段降成本目标。

　　东风天锦产品生产制造阶段降成本目标为 0.4 万元，在生产制造阶段将公司成本压力传递至制造工厂，制造工厂主要通过引入日产的先进成本管理方法、不断优化生产物流方案、控制人工成本、杜绝浪费、严控预算等措施，这些措施的实施效果显著，大幅降低东风天锦产品的制造费用，达成了东风天锦产品的生产制造阶段降成本目标。

　　东风天锦产品在销售阶段及售后服务阶段降成本目标为 0.2 万元，该阶段主要措施包括控制产品销售预算、严格评审入库车辆质量、杜绝不合格车辆销售、加强售后服务支持力度等措施，这些措施也确保了东风天锦产品在销售阶段及售后服务阶段降成本目标达成。

　　通过上述产品生命周期的四个阶段的降成本，东风天锦车型的主要降成本措施效果显著，目标成本也顺利达成，四个阶段的降成本金额及比例。

　　通过东风汽车有限公司目标成本管理的应用，东风天锦产品有效降低了产品成本，提高了公司在中重卡市场的销售量，确保了公司中重卡市场占有率第一的位置，完成了公司的利润目标。表 4.6 是近几年国内主要中重卡制造企业的市场情况。

　　在国内中重卡市场的激烈竞争中，东风汽车公司始终保持行业领先地位，销量大幅增长，市场份额稳居行业第一。特别是在 2008 年东风天锦产品上市后，由于该产品的高性价比优势，深受客户亲睐，2008 年-2010 年东风汽车公司中重卡销量显著增长，可以说，东风天锦产品在东风汽车公司在中重卡行业市场发展中起到战略支撑作用，而东风天锦产品的成功主要依赖于目标成本管理的应用。

　　虽然目标成本管理在东风汽车有限公司的应用已取得较好效果，但是仍然存在改进的地方，比如从上述数据可知，产品成本估算精度需提高、零部件降成本范围不够宽，这将是东风汽车有限公司后续目标成本管理中需进一步努力的方向。