造成舞弊审计失败原因分析

　　1 审计失败概述

　　审计失败是指由于审计师没有按照审计相关规则的要求，做出的不符合实际情况的审计结论。从审计失败的含义来分析，审计失败行为需要两个构成要件： 首先是审计师做出了不合实际的审计结论，这种审计结论与被审计单位的真实财务状况是不一致的。而这种不一致源于被审计公司的虚假财务报表； 其次是审计师联同被审计公司实施欺诈，或者是审计师在业务上存在着严重的过失。审计师的上述行为所产生的结果，注定是审计失败。如果审计师在审计过程中，严格履行职业义务，按照规定程序来操作，是可以杜绝由于会计舞弊所导致的审计失败案件发生的。本文把造成审计失败的原因归结为审计师的过失和审计师涉嫌欺诈行为两大因素。

　　2 审计失败原因分析

　　2. 1 审计过失

　　审计过失的参与者是审计师，指的是审计师在从业过程中专注度不够，缺乏审慎的职业态度而造成的巨大经济损失行为。审计过失是相对的，如果同类审计师在同样的环境中能做到审慎操作，并做出了合理和与实际相符的意见，那么相对来说缺乏合理审慎的审计师的行为就是审计过失行为。

　　一般来说，审计师的过失可以有以下几种行为或态度。

　　2. 1. 1 对舞弊审计风险缺乏重视

　　舞弊审计是存在很大的风险的，它与普通的审计是不同的。而风险是由以下原因造成的：

　　首先，根源在于被审计公司或单位的治理结构存在缺陷，特别是国有企业，在所谓内部人控制的背景下，会造成企业内控机制失灵，国企高管的经营行为缺乏有效的监督，导致会计报表造假，加剧了舞弊审计的风险。其次，在工作的过程中，有效沟通是常见的事情，特别是审计师与被审计企业的管理制之间的沟通，这种沟通是一把双刃剑，在带来工作上便利的同时，也会带来审计风险。最后，原因在于审计师本人对舞弊审计风险的认识不够，眼高手低，造成精神上的麻痹。

　　2. 1. 2 审计程序不合理

　　审计程序是否合理，以及是否收集到足够的审计证据决定了审计师给出的审计意见是否恰当。如果程序不合理，会导致结果的不合理，这是毋庸置疑的。现在审计师执行审计程序，绝大多数还是采用制度基础审计程序，即首先了解被审计单位的内部控制，并对内部控制进行初步评价； 其次，如果初步评价结果表明被审计单位的内部控制可以依赖，则进行符合性测试； 最后，根据符合性测试的结果确定实质性测试的性质、时间和范围，进行实质性测试。对于一般会计报表审计来说，这样的审计程序是妥当的。但是，对于舞弊审计来说，这样的审计程序却是有缺陷的。制度基础审计的理论假设是完善的内部控制可以防止、发现和纠正会计信息中的错误或舞弊。如果内部控制设计不完善或虽然设计完善但执行走样，则发生错误或舞弊的可能性就大。重大的错报和舞弊存在于内部控制薄弱的环节。因此，审计师应将实质性测试的重点放在内部控制薄弱的环节。然而，舞弊审计中需要审计师揭露的舞弊，特别是管理舞弊，绝大部分由管理层策划、执行。如果公司管理者的权力过于膨胀，再加上企业的内部控制制度不合理，就会给舞弊提供良好的外部环境，审计师也会因为审计过失而导致审计失败。

　　2. 1. 3 审计方法不当

　　由于会计舞弊案件十分复杂，因此，仅凭一般的审计方法是难以给出合理的意见的，如检查手段、观察和分析财务报表以及验算等。有些常规审计方法在复杂的会计舞弊面前毫无作用。验算就是一个典型的例子。被审计单位是不会轻易地让审计师收集到确切的审计证据的，有的审计证据还会起到相反的效果。审计方法的不当主要体现在： 一是没有使用关注法，对于涉嫌舞弊的相关信息，审计师并没有做出足够的关注。特别是没有关注企业三大报表中，最能体现企业财务状况的现金流量表，而仅仅凭借财务报表所体现的相关信息就妄下结论。也没有关注企业会计利润和应纳税所得额之间的比例等。二是未适当运用分析性复核。审计师只是采用简单的比率分析法和比较分析法，进行较少项目的分析，难以发现被审计单位会计报表和其他会计资料的异常变动。如随着上市被审计单位舞弊水平的提高，反侦查能力的增强，被审单位通过操纵会计处理，如把应收账款转移到其他应收款或预付账款，推迟办理存货入库，存货挂账预付账款，然后少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标貌似正常，从而不易被察觉。

　　2. 2 审计欺诈

　　审计欺诈就是审计师的舞弊，指的是审计师隐瞒事实真相，欺骗审计职能部门而从中获益的主观故意行为。首先在这种行为的构成要件上来看，不良动机和不当得利的目的是其主观要件。而审计过失的主观要件则不存在主观故意的情形。这是两者的区别之处。在审计过程中，审计师可以利用职务之便，掌握被审计单位的真实财务状况。与被审计单位相互勾结，里应外合，从而共同实施欺诈行为。最近上市公司的会计舞弊案经常发生，是因为上市公司会计舞弊的预期收益是巨大的，而审计师之所以要与被审计单位合谋，进行审计欺诈行为，根源在于行为导致的预期收益是远远大于预期损失的，这种博弈对他们来说是值得的。因此，审计师通过不正当手段获取不当利益是很正常的心理。按照威廉莫斯的说法，他们都是所谓 “理性经济人”,不管风险如何，其目的就是追求利益的最大化。而他们的博弈之所以能够屡屡成功，是存在着以下多方面的原因的：

　　首先，与公司内部治理结构不合理相关。作为股东，只是公司的投资者，让公司董事会来代行使监督权，而真正行使监督权的是董事会中的独立非执行董事，他们在董事会中占的比例越大，监督的效果就越明显。独立非执行董事在公司中没有经济大权，在激励机制方面的不足造成工作缺乏主动性和积极性，主要依靠职业道德来履行自己应尽的义务，其效果也是可想而知的。独立非执行董事不愿意过多地去了解企业的真实情况，在监控方面疲于应付，造成信息上的不对称。董事会的这种消极对待的态度，直接导致企业管理者和经营者的权力过于膨胀，实际上出现了公司由内部人控制的现象，成为某些人获取不当利益的工具。

　　3 结 论

　　总之，加强对审计师业务能力的培训是规避审计失败的主要途径，这主要是针对审计过失而提出的； 而对于审计欺诈所导致的审计失败，则需要提高审计从业人员的思想道德素质和职业素养，当然，事物的发展变化都是内外因素相互作用的结果，我们还应考虑到滋生审计失败的外部环境因素，只有完善公司的内部治理结构，完善审计监管机制，用法律的形式规范审计市场，提高审计过程的透明度，才能从根本上杜绝审计失败案件的发生。

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