第一章 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
随着我国市场经济的不断向前发展，会计师事务所及注册会计师作为经济市场的“警局”和“警察”,将社会审计在市场经济中的角色推到了越来越重要的位置，成为社会公众对经济市场健康发展和企业经营活动良好运行进行监督的重要手段。近年来，诸如安达信与安然公司、中华会计师事务所与琼民源公司、安永与时代华纳公司、成都蜀都会计师事务所与成都红光公司等，均曝光了其财务舞弊丑闻，令社会公众极为震惊。
随着这些丑闻的曝光，涉及的各个会计师事务所随之陷入诉讼案件中，并受到了相应的行政处罚。从 1895 年英国第一宗追究注册会计师责任的经济案件判决起，职业风险责任就成为了注册会计师行业的一大痛处，使得他们在此后一百多年的执业过程中付出了沉痛的代价，承担了巨额的赔偿。
由此可见，随着市场经济的不断发展，会计师事务所的审计项目日益复杂化，使得它们的审计风险也随之加大。会计师事务所要想扎实稳定的立足于现如今的经济市场，必须时刻关注与审计业务相关的行业动态信息，努力甄别审计业务中的风险因素，积极制订针对这些审计风险的防控措施。我国的会计师事务所整体上虽然已经建立了较为完善的制度，但制度的执行较为不力，对风险的认知和管理也比较欠缺，这也使得我国的会计师事务所在承接审计业务时存在较高的审计风险，一旦出现问题，给会计师事务所带来的后果不堪设想。因此，会计师事务所能否进行有效的审计风险管理，关系到会计师事务所未来能否有更好的生存和发展。
本文选取的 GD 会计师事务所是一家小型会计师事务所，该会计师事务所在审计风险管理方面的研究还比较欠缺，其审计风险防控方面存在的问题还有待于深入探讨。作为一家小型会计师事务所，GD 会计师事务所存在着诸多方面的问题，例如：缺乏项目审计风险管理流程、内部控制制度执行不力、审计服务收费不合理、人力资源管理失效、组织形式的缺陷、注册会计师独立性缺失等，给该事务所带来了较大的审计风险。这些问题得不到解决，员工的工作积极性较低，审计工作质量水平难以得到确保，使得客户满意度降低，造成该会计师事务所的客户保持率较低，进而形成恶性循环，逐渐增加了该会计师事务所的审计风险，威胁其生存和发展。一旦发生审计风险责任，将给该会计师事务所带来灭顶之灾。
1.1.2 研究意义
自会计师事务所在中国恢复以来，成长历程尚不足半个世纪，相比较西方会计师事务所的发展状况，各方面的构建尚不健全。在当今的经济全球化模式下，世界经济的大融合提升了审计业务的复杂程度，加之国外比较成熟的大型会计师事务所在中国不断扩展分支，对国内土生土长的会计师事务所带来了巨大的冲击。大市场、大经济的世界经济发展模式给中国的会计师事务所带来了很大的机遇，国际化贸易的增多扩展了会计师事务所审计业务的视野，为中国会计师事务所的快速成长带来了良好契机，然而，事务具有两面性，由于中国会计师事务所的滞后性，市场经济的快速发展使得我国的会计师事务所面临较高的审计风险。因此，会计师事务所应当积极开展审计风险研究，制定审计风险的防控措施，这样不仅能够降低中国会计师事务所的审计风险，切实的保障会计师事务所的利益，也有利于会计师事务所在世界经济大潮中乘风破浪、迅速成长，提升其审计工作质量，提高市场竞争力，扎实立足经济市场，实现可持续经营和发展。
因此，本文具有两方面的研究意义。一方面，通过对 GD 会计师事务所审计风险管理状况的研究，弥补小型会计师事务所审计风险管理方面理论研究的不足；另一方面，通过研究 GD 会计师事务所的审计风险现状，分析其经营管理过程中存在的审计风险，进而对 GD 会计师事务所的审计风险管理提出一些建议性的改进措施，给其他小型会计师事务所的审计风险管理一些启示。
1.2 国内外研究现状
1.2.1 审计风险管理的相关研究
西方国家对审计风险的研究开始的比较早，其研究主要在风险导向审计模式下改进和完善审计技术方法领域开展的。对审计风险模型的认知，普遍接受的最初模型诞生于1983 年，是由美国注册会计师协会（AICPA）在其发布的 47 号审计准则[1]中提出的，它将审计风险（AR,Audit Risk）的构成要素划分为三部分，即固有风险（IR, Inherent Risk）、控制风险（CR, Control Risk）、检查风险（DR, Detection Risk），并且三种要素之间的相互作用不是简单的加和关系，构建了审计风险模型：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）。这样的观点一出，立刻掀起了学术界的研究热潮，无论是专家学者还是国际大型会计公司，纷纷加快了对审计风险的研究。1985 年，罗茨上述审计风险模型进行了改进，为“审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×分析性检查风险（ARR）×实质性检查风险（STR）。此后，毕马威开发出了BMP（Business Measurement Process）审计模式，德勤开发出”AS/2“审计方法等。由于当时各方面研究条件的有限性，传统审计风险模型在经济社会的不断发展中显现出其缺陷。传统的审计风险模型仅考虑了会计师事务所内部的风险因素，未能将外部审计坏境风险因素考虑在内。2003 年，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了新的国际审计准则，对传统的审计风险模型进行了修改：审计风险（Audit Risk）=重大错报风险（Risks Of Material Misstatement）×检查风险（Detection Risk）。新模型减少了传统模型中的风险种类的数量，但每种风险所包含的内容有所扩大。其中，重大错报风险是”认定层面风险“和”会计报表整体层面风险“的综合。审计模型的变化使得会计师事务所在考虑审计风险时，不仅需要将报表层面的风险和检查风险考虑在内，还要考虑企业经营活动中是否存在舞弊等外部风险因素。
我国对审计风险管理的研究起步较晚，研究基础也多建立在风险管理理论的研究成果上。谢海洋（2010 年）在《审计风险与审计风险模型研究》中提到，现有的审计风险模型的缺陷很大程度上是对审计风险理解的不全面所致，而国外审计准则制定机构改进的审计风险模型过于宏观，缺乏可操作性。并提出了构建新的审计模型的设想[2].谢荣（2003 年）将审计风险模型的演变过程分为账项审计阶段、制度基础审计阶段、风险导向审计阶段三个阶段，并详细分析了各个阶段的审计风险模型[3].从她的观点可以看出，审计风险模型的演变虽然直观的体现在描述方式的变化，但经过分析重整后都可以还原到”审计风险=固有风险×控制风险×审查风险“模型中，差异只是在每个风险所涉及的范围有所扩宽，且每个阶段的侧重点不同。杨方文、惠英（2008 年）从审计报告类型的角度出发，运用博弈论模型对企业管理者和注册会计师的行为进行了成本分析，进而提出”审计风险=检查风险×报告风险“的审计风险模型[4].2010 年，中国注册会计师协会（CICPA）发布了第 1101 号审计准则-《注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》。准则中明确指出，”审计风险取决于重大错报风险和检查风险。“这样的描述与国际会计师联合会提出的审计风险模型基本一致，这也符合我国会计建设方面国际化趋势。
1.2.2 会计师事务所审计风险管理现状、问题及成因方面的研究
李秀雯（2014 年）在论文《XX 会计师事务所审计风险管理研究》中，选取了 XX会计师事务所作为我国中小型会计师事务所的代表，分析了该会计师事务所在项目审计风险管理过程中存在的问题，其中：业务承接阶段缺乏与前任注册会计师的沟通；审计计划阶段因经济利益驱使鲜有放弃不适合的审计业务；审计实施阶段审计工作不能得到严格执行等等，并将这些问题拓展到中小型会计师事务所审计风险管理中普遍存在的共性问题[5].
黄成波（2011 年）在《会计师事务所风险分析及对策研究》一文中指出了会计师事务所存在审计风险是由以下几方面的问题造成的：一是外部宏观环境。对于会计师事务所审计业务的相关法律和规章制度尚不完善，由财政部和审计部分别发布，导致某些制度不完整、相互矛盾，给注册会计师造成执业风险。同时，市场中存在企业粉饰利润、提供虚假信息的现象，为会计师事务所的审计工作增添了审计风险。二是内部原因。会计师事务所质量控制制度不健全，一些注册会计师职业道德缺乏，审计人员的知识结构、审计经验、业务能力有所欠缺，都会增加会计师事务所的审计风险。三是业务处理的局限性。审计工作对账务和凭证的审查采用抽样审查方式，样本的特性不能完全反应全部账务的属性，使得审计员在审计账务时难以发现企业账务处理不合理的地方，对企业提供的会计资料的真实性和正确性难以完整的掌握，随着市场经济的不断发展，经济业务愈发复杂多样，抽样审查的工作方式给会计师事务所带来的审计风险越来越明显[6].
岳惠琴（2013 年）也认为审计业务处理的局限性和审计人员胜任工作的能力不足会增加会计师事务所的审计风险，此外，她在《浅析会计师事务所审计风险的防范与控制》一文中还提出，会计师事务所的组织结构缺乏合理性。从我国会计师事务所采用的组织形式来看，大多数采用了有限责任制。有限责任制组织形式要求会计师事务所以注册资本总额为限承担其债务，这就使得会计师事务所的违规成本相对较小，降低了对注册会计师的制约，增加了会计师事务所的审计风险[7].
杨志国（2013 年）在《注册会计师审计风险及其控制评价研究》中，从审计主体和审计客体两方面入手，分别指出主体和客体影响会计师事务所审计风险的内外部因素，并对各个因素进行了详细剖析，指出质量控制、机构规模、人员素质、规章制度、利益驱使、外部环境等都会影响会计师事务所审计风险程度的高低。他还提出，除了主体和客体两方面分别带来的审计风险外，主体和客体之间的串通舞弊，即审计人员与被审计单位因利益驱使而共同策划实施的违法行为，往往很难被识别出来，很大程度的增加了会计师事务所的审计风险[8].
杨月（2010 年）在《我国会计师事务所的审计风险管理研究》中也做了会计师事务所审计风险管理现状的相关研究分析，除了上述学者提及的几方面问题外，作者还提到：我国会计师事务所的内部质量控制机制相对不完善，甚至许多会计师事务所没有构建风险控制机制，且会计师事务所审计收费未形成统一标准，审计程序缺乏科学性，这些因素同样会增加会计师事务所的审计风险[9].
1.2.3 会计师事务所审计风险管理对策方面的研究
黄成波（2011 年）在《会计师事务所风险分析及对策研究》中提到以下几方面的风险防范措施：一是要提升注册会计师的专业素质，同时，加强注册会计师的职业道德教育，使职业道德约束由他律转为自律。二是加强审计业务质量控制，构建风险防范机制，贯彻业务底稿三级复核制，对执业不当的员工给予适当惩罚。三是完善职业风险基金的提取制度，降低会计师事务所因注册会计师执业不当诉讼失败导致的破产危机。四是参加职业保险。注册会计师职业保险可以有效降低会计师事务所的审计风险损失，一旦发生注册会计师法律责任，由全行业共同承担[6].
赵丹（2011 年）认为会计师事务所也要做好业务承接阶段的审计风险防控，她在《会计师事务所审计风险管理情况的分析》一文中提到，会计师事务所在承接审计业务前要做好客户甄选工作，对客户的财务状况进行调查了解，同时要跟客户进行良好的沟通，从沟通中明确客户的审计意图，及时的发现风险并规避风险[10].
杨新颖（2012 年）在《我国会计师事务所风险评估分析和应对》一文中提到，在承接审计业务过程中，要关注一些风险信号，例如股价异常波动、现金流量为负数、频繁更换会计师事务所等，通过这些风险信号判断被审计单位是否存在异常情况，从而防范会计师事务所的审计风险[11].
此外，还有学者提出从注册会计师的监管角度研究审计风险的防范。王秋菊（2013年）在《注册会计师审计风险及防范意识》中提到，现在我国的会计师事务所处于多头领导的尴尬地位，对会计师事务所的监管机构众多，但缺乏专门的监管机构，形成了管理的”真空地带“.国家财政部门应当尽快建立专门监管机构，加强对注册会计师的审计行为的监督和指导，通过监管整个审计过程，降低会计师事务所审计风险的发生[12].
刘勇（2010 年）认为会计师事务所的组织形式对审计风险控制具有重要影响，作者在《注册会计师审计风险及控制研究》一文中提出，普通合伙制的组织形式不利于扩大会计师事务所规模，且各合伙人对会计师事务所的债务承担无限连带责任。有限责任制的组织形式解决了上述两方面问题，便于扩大事务所规模，且注册会计师只以自己的出资额为限承担会计师事务所的债务。但这样的组织形式减少了制约性，降低了注册会计师的责任，使得会计师事务所的审计风险增加。作者提出应当推行有限责任合伙制的组织形式，这种组织形式融合了前两种的优点，又摒弃了前两种的缺点，有利于会计师事务所审计风险的防控[13].
1.2.4 研究述评
综上可见，国内外专家学者在审计风险管理、会计师事务所审计风险管理现状、问题及成因方面都进行了大量的研究，并提出了一些较为有意义的、具有可操作性的审计风险防控措施。然而，这些研究所选取的样本对象主要是国内外知名的、在行业内较有影响力的会计师事务所，鲜有针对小型会计师事务所审计风险管理的专门研究，所提出的防控措施较为宏观，对小型会计师事务所审计风险管理的适用性不强，还须结合小型会计师事务所的特点，有针对性的研究适合小型会计师事务所审计风险的应对措施。
1.3 研究方法与内容
1.3.1 研究方法
（1）文献综述法
本文以小型会计师事务所审计风险管理研究为主题，通过大量搜集与之相关的各类文献资料，在对这些文献资料的归纳整理、分析鉴别的基础上，对该领域现有研究成果和进展进行系统、全面的叙述和评析，并为本文研究提供了方法和思路。
（2）案例分析法
本文运用案例分析法，选取 GD 会计师事务所这一小型会计师事务所，对该会计师事务所的审计风险管理状况进行了深入的研究。结合该会计师事务所的实际情况，在现有相关理论的基础上，分析了该会计师事务所的审计风险管理现状、问题及其成因，进而对该会计师事务所项目审计风险管理方面和全面审计风险管理方面提出改进措施。
1.3.2 研究内容
第一部分是绪论，主要介绍研究背景、研究意义和研究方法，并对现有研究成果进行分析。
第二部分介绍相关理论知识。主要包括：（1）审计风险的涵义、特征、分类；（2）审计风险管理的定义、内容、意义。
第三部分介绍 GD 会计师事务所的基本状况，对该会计师事务所审计风险管理的现状进行阐述，指出其审计风险管理中存在的问题，并对这些问题的成因进行分析。
第四部分结合 GD 会计师事务所项目审计风险管理的状况，提出项目审计风险管理改进措施，重新构建该会计师事务所项目审计风险管理流程。
第五部分从审计主体、审计客体、审计环境三方面入手，提出改进该会计师事务所审计风险管理的一些其他对策。
第六部分是总结全文研究内容，列举本文的创新点和不足之处，并对后续研究进行展望。
本文的技术路线如图 1.1 所示。
