3.3 GD 会计师事务所审计风险管理问题成因分析
GD 会计师事务所在审计风险管理方面虽然做出了一定的努力，但也显现出了许多方面的问题。这些问题的出现都与审计风险的成因有着直接的联系，归结起来可以划分为审计主体、审计客体和审计环境三方面的原因。
3.3.1 审计主体方面
会计师事务所及其注册会计师是社会审计的审计主体，从会计师事务所的角度分析，大致有以下几方面原因：
（1）管理层缺乏企业管理经验
从上述问题可以看出，GD 会计师事务所内部质量控制制度尚不健全，对现有制度的执行也大打折扣，这是由于该事务所管理层缺乏企业管理经验导致的。自 1999 年底脱钩改制后，GD 会计师事务所的性质转变为民营企业，虽然经历了 20 多年的发展，但仍旧没有完全脱离出来，管理层对该事务所的管理方式也没能彻底转变。从现有制度来看，管理层关注的重点在于审计工作质量的控制，对人力资源等方面的管理尚且欠缺，人员招聘和薪酬制度也有失合理性。从制度的执行状况来看，由于管理层缺乏企业管理经验，对制度的执行状况疏于管理，且没有起到良好的示范作用，导致审计人员思想松懈，审计效率低下，审计工作质量参差不齐等。
（2）规模不利于竞争
GD 会计师事务所虽然已经发展了二十多年，但事务所的规模却一直没有太大的变化。由于规模较小，执业注册会计师数量少，审计人员整体素质不高，在审计过程中识别风险能力较弱，一旦发生审计责任，由于承受风险能力太弱，严重可能导致事务所破产倒闭。再者，大型审计业务的审计收费较高，对会计师事务所的发展具有重要作用，然而，出于多方面因素的考虑，委托方往往将大型业务委托给规模较大的会计师事务所，规模较小的会计师事务所基本无缘大型审计业务，在竞争中常处于不利的地位。
（3）审计成本的制约
会计师事务所的审计成本具有时间成本和资金成本两方面的含义。现阶段我国在会计师事务所中推行风险导向审计模式，这种模式要求会计师事务所通过对充分了解被审计单位的各方面情况，包含经营管理状况、内部控制实施状况等，制定与被审计单位适应的个性化、多样化的审计计划，收集充分的审计证据，将可能产生审计风险的各个环节纳入审计范围中，运用大量的分析方法，对审计风险进行分析和评价，进而将审计资源优化配置到审计工作的各个环节，在降低审计风险的同时，出具质量较高的审计报告。
然而，这样的审计模式对于像 GD 会计师事务所如此规模的小型会计师事务所并不适合。
由于需要对被审计单位进行充分了解，充分发掘被审计单位可能产生审计风险的各个环节，会计师事务所就必然要花费大量的时间去完成这项工作，资金成本也大量增加。
小型会计师事务所由于自身执业能力的限制，其审计业务客户多为中小型企业，审计收费收入难以弥补风险导向审计工作的审计成本，会计师事务所的生存问题都将面临严峻的挑战。不仅如此，审计行业的激烈竞争表现在彼此压价上，这就给了客户在审计费用上讨价还价的契机，会计师事务所不得不为了生存而向客户妥协。由于对客户的审计收费过低，使得审计收费收入与审计成本不成比例，为了确保审计项目收益，会计师事务所在审计工作中只能通过压缩审计时间、减少审计程序来降低审计成本，这就使得会计师事务所的审计风险大大增加。
3.3.2 审计客体方面
审计客体指的就是审计对象，也就是被审计单位及其经营活动。对于会计师事务所来看，由审计客体带来的审计风险主要源自于以下几方面：
（1）客户内部控制状况
现在部分上市公司尤其是拟上市公司对企业内部控制的认识还处在初级阶段，认为企业实行内部控制就是通过制定一大堆规章制度，发布各种书面文件，约束企业全体人员的行为，使每个人都循规蹈矩。这样不仅降低了工作的灵活性，在很大程度上也限制了公司管理层的行为，引起了管理层内心的抵触。对于中小型企业，其管理者通常就是该企业的所有者，对于经营管理和决策经常是靠拍脑袋，认为自己能够管理好自己的财产，足以保证财产的安全，对公司内部控制体系的建设不重视甚至完全无意识。对于许多小型企业来言，其目的就是利润最大化，为了节省经营成本，其组织结构中就不包含财务部门，通常在年底支付一定的报酬聘请会计人员对企业一年经营过程的账务进行会计处理，企业的内部控制体系的建立和执行更是无从说起。
如果被审计单位没有内部控制体系，或者内部控制体系没能有效运行，就不能保证企业的健康可持续发展，产生内部控制风险，增加企业的经营风险，从而增加会计师事务所及签字注册会计师的审计风险。由于 GD 会计师事务所的客户群主要为中小型企业，在实习中发现，很多企业的账务处理不规范，内部控制体系不健全，对这些企业进行内部控制测试的结果难以作为审计证据，不具有说服力，只能通过增加审计程序，收集更多的证据努力将审计风险降低至可接受范围。然而，实质性程序有时很难识别出一些潜在的风险，尤其是当被审计单位刻意隐瞒时，实质性程序对审计风险管理的作用被严重削弱。
（2）客户管理层动机
场带来了更加激烈的竞争，同时也带来了更多的机遇。在日益激烈的市场竞争中，无论企业规模大小，都想努力在竞争中立于不败之地，能够从经济市场分到一杯羹。为了达到这样的目的，有些被审计单位的管理层、治理层釆取了欺诈和违法的手段进行舞弊，向会计师事务所和审计人员提供虚假信息。管理层进行舞弊的原因是通过伪造证据、篡改财务资料等手段能够给企业带来更多的利益。在企业经营管理过程中，管理层的地位凌驾于内部控制制度之上，会计师事务所的内部控制测试程序根本无法察觉管理层舞弊的事实。理层的目的是获取更大的利益，这就使得这些企业的管理层故意舞弊的可能性较高，增加了该事务所的审计风险。
（3）客户经营风险
金融危机过后，世界经济尚未从这场风波中完全恢复过来，整个国际经济市场一直处在起伏波荡中，政治、汇率、通货膨胀等企业的外部经营环境发生着一系列的变化，加之企业的技术革新缓慢、内部控制体系不健全等多方面内部问题，给企业的生存和发展带来了新的挑战，增加了企业的经营风险。为了更好的在经济市场中立于不败之地，向企业的利益相关者和社会大众展现一个良好的企业发展景象，企业的管理者就容易萌生造假的想法，促使企业在审计中向会计师事务所及其审计人员提供虚假信息，影响会计师事务所对企业经营状况的判断。在 GD 会计师事务所实习过程中发现，许多被审计单位存在连年亏损的状况，部分被审计单位资产负债率过高，存在较高的经营风险，这也使得该会计师事务所在审计这些企业时面临较高的审计风险。
（4）审计内容范围扩大
经济全球化的深入造成了经济市场的复杂性，带来了经济事项的多元化，我国市场经济中金融市场、资本市场、衍生市场和产权交易市场等应运而生，非货币性交易、债务重组、股权期货交易等相继出现，增资扩股、破产改制、兼并重组等经济事项也越来越普遍，增加了审计工作的复杂性，使注册会计师的审计业务范围己不仅仅局限于简单的财务报表审计，更多地向企业的经营管理各个领域渗透。审计人员在对企业财务报表数据进行分析时，需要综合行业发展状况、法律法规要求、经济市场趋势来判断企业提供的财务信息的准确性和可靠性，对企业的持续经营能力、盈利能力、偿债能力等具有良好的预测，为其得出恰当的审计结论提供充分的证据。
同时，信息技术的普及对会计师事务所及注册会计师的审计工作提出了新的更高的要求，会计师事务所的注册会计师及审计助理人员需要具备较强的计算机操作能力，依靠网络等媒介充分了解各行业的发展状况，借助信息技术对被审计单位提供的信息进行分析和处理，这就要求审计人员具备较强的专业胜任能力。GD 会计师事务所审计人员的专业胜任能力不足，面对不断扩大的审计范围，审计人员不能很好的分析被审计单位所处的行业发展状况，对经济市场发展趋势也没有良好的把握，这就使得该会计师事务所的审计风险大大增加。
3.3.3 审计环境方面
审计环境也即审计工作所处的环境，包括政治、经济、文化、法律等方面。审计环境方面的原因有以下几点：
（1）外部监管环境
外部监管环境对于会计师事务所审计风险程度的大小有着重要的影响，不仅包括对审计行业的监管，还包括对经济市场中企业的监管。这两方面的监管不力，给会计师事务所及其注册会计师带来了较高的审计风险。
从对审计行业的监管角度看，我国的会计师事务所受中国注册会计师协会监管，而该协会的运作受制于财政部，不能完全实现其对会计师事务所和注册会计师的监管职能，很大程度上只是担当一个行政部门的角色，不能很好的考虑会计师事务所的真正需求。
不仅如此，按照我国目前的法律法规，会计师事务所受到财政部、审计署、证监会、中国注册会计师协会的监管，给会计师事务所造成多头监管的局面，成为我国会计师事务32所发展的一大瓶颈。由于各监管部门之间的职责划分不清，缺乏有效的沟通，在对会计师事务所的监管中难以协调一致。各部门之间的口径不一致，在发布各项制度、准则、规定时，甚至出现相互矛盾的现象，使得会计师事务所在执行过程中显得有些茫然。而且，在各部门对会计师事务所的检查监督中经常出现重复检查，由于各部门所站角度不同，缺乏统一的标准，对会计师事务所审计结论合理性的判断也难以统一。
经济市场的不确定性也导致经济责任的划分难以清晰的量化，在对审计质量存在问题的会计师事务所和注册会计师的惩罚力度上没有严格的标准，有的实施了行业惩戒，有的进行公开谴责，还有的给予通报批评及训诫。与以前年度行业的惩罚力度相比，现在的惩罚力度有所加大，但由于缺乏明确的参考标准，对会计师事务所的惩罚力度不具有可比性，没有说服力，也不能对会计师事务所及其注册会计师起到震慑作用，依然有会计师事务所和注册会计师为了获取更多的利益铤而走险。
此外，各部门对会计师事务所及注册会计师的监管多局限于审计质量上，对会计师事务所的社会地位缺乏良好的认知。会计师事务所在经济市场中担任监督者和调节者的角色，是政府部门和社会大众获取社会经济发展状况的有效途径。然而，现在的会计师事务所均为企业的性质，使得他们的经营活动与市场经济息息相关。对于大型的会计师事务所而言，其拥有雄厚的资金基础，人力资源也相对充足，事务所的管理体系也相对比较健全，审计收费较为稳定，罕有价格竞争现象，会计师事务所的经营风险较低。但对于中小型会计师事务所而言，由于自身资本基础薄弱，职业能力较低，会计师事务所为了谋求生存，相互之间的价格竞争比较激烈，审计收费也难以严格按照标准执行，经营风险较高。这样的境遇使得中小型会计师事务所在经济市场中常处于被动的地位，事务所为了维持生存不得不向客户妥协，以较低的审计收费出具审计报告。由于审计成本的限制，会计师事务所及其审计人员在审计工作中被迫所见审计程序，审计工作质量和审计意见的恰当性大打折扣。
从对企业的监管角度看，我国监管部门对企业的监管不力，对存在财务舞弊、违法违规操作的企业惩罚力度不够。从我国处罚的多起财务造假案件来看，监管部门对企业造假的处罚通常都在被揭露后，可见监管部门在平时的监管过程中对企业财务造假问题比较松懈。由于信息的滞后性，很多案件的处罚在过后才发觉是企业管理层故意舞弊行为。如果该行为是发生在财务报表编制期间，会计师事务所还有可能在审计工作中识别出来。倘若管理层造假行为发生在日常经营活动中，就会增加会计师事务所及其注册会计师识别的难度，会计师事务所通常难以发觉。在对造假企业进行处罚时，监管部门将主要的经济责任归结在会计师事务所和注册会计师审计意见不当上，对企业利益相关人造成的重大损失，大部分由会计师事务所和签字注册会计师承担，这就使得会计师事务所在审计工作中承担着较大的审计风险。在处罚措施的选择上，监管部门通常重视对企业的经济处罚，对管理层中个人采取刑事处罚，轻视对个人的经济处罚，这样的惩罚力度对企业违规者缺乏直观的感受，对以后的违规者难以形成震慑作用。对于数量庞大的小型企业群体，由于他们个体在经济市场中的作用不明显，监管部门对这类群体的管理更加松懈，伴随着市场经济的起伏波动，加之法律法规不健全，很多小企业出于获得更多的利益、偷税漏税等因素，借助亏损造假，财务报表连年亏损，这就增加了像 GD 会计师事务所这类小型会计师事务所的审计风险。
（2）审计报告使用率低
小型会计师事务所的客户群体决定了其审计报告的使用率低的状况。由于被审计单位多为小型企业，政府监管部门和社会公众对这类企业的关注度较低，同时，小企业的管理者通常就是企业的所有者，他们对审计工作具有排斥性，审计报告通常是向企业的存款、借款银行以及其他债权人、债务人提供的，以对企业的经营状况、管理状况、财务状况进行了解，企业自身及管理者对审计报告的需求较低。审计报告使用率低的状况使得会计师事务所的管理者及注册会计师的谨慎性降低，对审计风险的意识也随之削弱。
（3）行业恶性价格竞争
行业整体的发展态势对行业内个体的发展状况有着重要的影响。就审计行业而言，会计师事务所盈利的手段主要是审计收费收入。由于受到经济市场的影响，行业内会计师事务所之间存在着激烈的竞争，甚至出现恶性价格竞争。随着会计师事务所数量的不断攀升，企业对审计机构的选择性也不断扩大，使得会计师事务所处于被动地位。如果企业目前合作的会计师事务所不与企业相配合、在重大问题上不与企业保持一致，企业就有可能换掉会计师事务所，重新选择其他会计师事务所进行审计，会计师事务所为了留住客户，不得不向客户妥协，采取降低审计收费、发表不恰当意见等方式保留合作关系，使会计师事务所承担较大的审计风险。不仅如此，由于受到利益驱使，行业内会计师事务所互相拆台，以低于对手的审计收费挖掘客户，形成一种恶性竞争，影响了审计行业的团结，对整个行业的声誉和公信力也造成了极大的损害。为了确保审计项目收益，会计师事务所只能压缩审计时间、减少审计程序，审计工作质量就得不到保证，增加了会计师事务所的审计风险。如此往复，形成一种恶性循环，不仅不能促进会计师事务所收益的显着增加，增加了其审计风险，而且影响了会计师事务所乃至整个审计行业的健康发展。
（4）人际关系影响
我国的社会文化对人际关系比较看重，人际关系是否和谐对会计师事务所审计风险的管理也有着极大的影响。会计师事务所作为受托方承接审计业务，委托方通常为企业的所有者或管理者，对于小型企业而言，企业的和管理者通常就是企业的所有者。在审计关系中，被审计单位对其与审计机构的关系理解不当，认为审计就是花钱找人挑自己的毛病，意识不到审计工作有助于被审计单位的内部控制，对审计工作产生排斥心理，在审计调查取证过程中，经常不配合审计人员的工作，故意刁难对方，使得审计工作难以顺利开展。在审计过程中实施检查等程序时，被审计单位常常知情不报或者故意隐瞒对审计报告有重大影响的审计证据，增加了会计师事务所的审计风险。在对被审计单位进行调查了解时，会计师事务所会与被审计单位的员工及其他利益相关人进行询问，力图得到可靠地审计证据来支持注册会计师的审计结论。然而，由于存在利益关系，加之社会舆论的影响，当被询问人提供对被审计单位不利的信息时，会被认为是背信弃义的行为，不仅不利于个人利益的保全，也影响了其声誉。因此，当被审计单位的员工或其他利益相关人被问及被审计单位的状况时，这些群体会因为个人利益或声誉的保全而提供对被审计单位有利的信息，使得会计师事务所调查取证所获得的信息缺乏可靠性。由于难以与被审计单位建立良好的人际关系，使得会计师事务所在审计证据的收集上遇到困难，对审计结论难以提供有力的保证，不利于会计师事务所审计风险的控制。
此外，政府干预对会计师事务所的审计工作也有重大的影响，不利于会计师事务所审计风险的管理。一方面，借助人际关系的便利性，一些行政部门的个别人员利用部门及个人掌握的行政权力，将某一领域的审计业务指定给少数几家与本部门或者个人有关系的会计师事务所，使得其他会计师事务所难以承接到这一领域的审计业务，引起行业内其他会计师事务所的不满情绪，影响了该行业的公平竞争。此外，个别行政部门为了本地区或本部门的利益，随意干预会计师事务所及注册会计师的审计工作，要求压缩审计时间，出具标准审计报告等，使会计师事务所及注册会计师难以客观、公正、独立地进行审计工作，会计师事务所不得不承担由此带来的审计风险。另一方面，出于对地方经济发展的考虑，政府会对地方企业进行保护，在对造假企业进行处罚时，经常降低惩罚力度，这就使得企业违法的成本较低，难以对造假企业起到震慑作用，这也增加了会计师事务所的审计风险。
