第 2 章 审计失败概述及其影响
本章从审计失败的概念，审计失败与财务舞弊的关系，审计失败与审计风险的关系展开阐述，尤其是对审计风险模型和现代风险导向审计理论进行综述，为后续天丰节能审计案例研究奠定理论基础。
2.1 审计失败的概念
目前学术界对审计失败的概念有多种界定，大体可归纳为两种观点。这两种观点的产生是基于不同利益主体从自身的角度出发对审计的不同期望。
第一种观点是现在学术界主流的观点，是站在注册会计师及其会计师事务所等审计主体的角度考虑，强调的是审计业务的过程，被称为审计过程观，此观点认为审计失败是由于注册会计师主观存在过错或欺诈行为，未严格遵守审计准则出具审计报告，发表了不恰当的审计意见。审计过程观中的过程包括遵循审计准则、保持审计的独立性和审慎态度等。此观点也被称为狭义的审计失败观。
第二种观点是从社会投资者的角度出发，表现出投资者极力把自身损失降低到最小程度的意图，强调的是审计结果及其目标的实现，被称为审计结果观。此观点认为，不论审计人员是否尽职尽责，也不管其是否遵守审计准则，只要注册会计师发表错误的审计意见就认定为审计失败。此观点也被称为广义的审计失败观。
基于审计存在固有限制考虑，本文主要是从狭义的审计观来对审计失败的原因进行分析研究。
2.2 审计失败与财务舞弊
2.2.1 财务舞弊的概念
财务舞弊的定义现有以下几种，AICPA 认为公司或企业进行欺诈性的财务报告，即在财务报告中故意错报或遗漏重大事项的披露，被认定为财务舞弊。中国注册会计师审计准则第 1141 号定义财务舞弊为“被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”.财务舞弊的主要表现形式为：伪造、变造会计记录或凭证、隐瞒或删除交易或事项、记录虚假的交易等。笔者认为在 IPO 申报过程中，申报企业会为了达到证监会要求的闯关成功条件在招股文件中披露虚假的财务信息，有舞弊行为的存在。
2.2.2 审计失败与财务舞弊的关系
财务舞弊会使审计风险增大，审计风险到极大化会导致审计失败，因而说审计失败的发生前提之一是被审计单位财务舞弊。在被审计单位存在财务舞弊情况下，审计的难度将会增大，如若会计师事务所和注册会计师没有能够保持足够的职业怀疑态度，无法识别出被审计单位的重大错报风险，对被审计单位的财务舞弊行为没能查明，那么会计师事务所和注册会计师就有可能面临着审计失败的。
本论文研究的是拟上市公司天丰节能 IPO 审计失败案例，在本文当中，有必要通过天丰节能财务舞弊手法来进一步分析审计失败是否与天丰节能财务舞弊有着必然的联系，审计方会计师事务所及其注册会计师为何在审计中没有能够发现被审计单位的舞弊行为，从而导致审计失败。
2.3 审计失败与审计风险
2.3.1 审计风险
当审计客户提供的财务报表存在重大错误或欺诈行为，注册会计师实施独立审计后发表了不恰当的审计意见的可能性被称为审计风险。审计风险是一个与审计过程相关的技术术语，取决于重大错报风险和检查风险。在目前财务报表披露的质量和内容的基础上，尽管审计师们会对期末资产负债表进行调整以及对前期差错进行更正，但会计信息披露本身的滞后性特征使得信息的不对称的情况不能得到根本性地消除。
审计风险模型是风险基础审计的核心技术，注册会计师通过审计风险模型将对主观风险和客观风险的确定和评估结果综合在一起，共同形成决定审计测试范围的综合风险水平。审计风险模型的基本形式如下：
审计风险=重大错报风险×检查风险
在审计风险模型中的审计风险是指注册会计师可以接受的审计风险。注册会计师发表不恰当审计意见的可能性是由两个方面的风险要素共同构成的，一方面是财务报表本身存在重大错报或漏报风险，即客观风险；另一方面则是注册会计师所实施的审计没有发现重大错报或漏报的风险，即主观风险。也就是说，总体审计风险是客观风险和主观风险共同作用的结果，其中重大错报风险是客观风险，而检查风险是主观风险。
在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果之间存在着反向关系。审计风险模型反映的审计风险各组成要素之间的相互关系如表 2.1 审计风险矩阵所示。
2.3.2 审计失败与审计风险的关系
审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险的产生和存在，取决于重大错报风险和检查风险，兼具被审计方和审计方两个反面。来自审计方面的原因，既有客观原因，如 IPO 审计的复杂性，增大审计风险；也有主观方面的原因，如审计人员在审计过程未保持足够的职业怀疑态度、审计程序执行不当等。对比审计风险和审计失败可以看出，二者的核心都表现为注册会计师由于某种原因审计意见表达不当。
审计风险是客观存在的与整个审计过程中的，一种潜在的风险，是一种可能性，审计风险不一定会转化成审计失败，只有当审计风险与经济损失联系在一起时，才有可能转变为实际的审计失败。审计失败通常由相关监督监管部门在调查认定后作出的判断或决定。二者区别如表 2.2 审计风险与审计失败的区别所示。
2.3.3 现代风险导向审计理论
传统的审计的技术重点始终是以企业财务报告为核心展开，在 20 世纪 90年代随着企业经营越来越复杂，单纯以财务报告为核心的审计方法暴露出许多问题，现代风险导向审计模式开始出现。传统风险导向审计与现代风险导向审计的区别见表 2.3.
现代风险导向审计的理论基础是以经营风险驱动审计风险。简单来说，审计风险的来源就是任何影响客户实现其经营目标的潜在风险。细究起来，企业的经营风险主要来自两个层面：战略风险和经营风险。2003 年 10 月国际审计和保证准则委员会（IAASB）发布了国际审计准则第 315 号（ISA315）“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”,将传统风险导向审计下的审计风险模型修改为：审计风险=重大错报风险×检查风险，即 AR=MMR×DR.
那么如何利用现代风险导向审计来指导审计工作呢？可以从四条逻辑线路进行判断。一是财务报表是否存在重大错报与经营活动的顺利是否相关；二是经营活动的顺利是否与企业的经营战略目标是否正确相关；三是企业经营战略的风险会逐步转化成财务报表的重大错报风险；四是重大错报风险是审计风险的直接来源。
现代风险导向审计流程可按三步走，见图 2.1.第一步，全面了解被审计单位，包括行业状况，经营战略目标、业务流程以及相关经营风险，从宏观上把握面临的风险，并将其作为不可缺少的审计程序。第二步，分析财务报表存在重大误报风险的可能性确定重要审计区域、审计目标并设计审计方案。第三步，执行实质性审计程序。
总之，审计风险模型在不断完善，经济发展水平、商业模式、审计环境都会对审计理论和审计风险模型的发展起到重要的作用。
2.4 审计失败的影响
审计失败产生的影响是极其恶劣的。首当其冲的是对审计行业公信力的质疑，不断出现的审计失败案例使注册会计师的社会公信力受到了质疑，最终严重影响到会计行业的生存和健康发展。审计失败给会计师事务所带来的影响是巨大的，支付巨额的赔款，丧失执业资格，失去顾客关系，声誉受损，从而阻碍事务所业务的发展。
投资者依靠审计报告来获取公司的真实财务信息，做出决策，从而维护自身的经济利益。一旦发生审计失败，投资者会被虚假的财务信息误导，从而影响投资决策，危害自身经济利益，对会计师事务所和会计会计师丧失信任，从长远看会危害到整体投资环境，严重影响市场运作，制约国民经济的发展。
总而言之，审计失败会对社会主义市场经济产生巨大的危害。审计行业公信力的沦陷，投资者积极性的丧失，社会经济秩序的混乱，直接制约我国国民经济的发展。因而我们应该积极分析审计失败的原因，并努力寻求降低审计风险，防范审计失败的对策。
