第 4 章 天丰节能审计案例分析
通过对天丰节能案例基本情况的介绍，结合审计失败概念综述，本章重点对天丰节能审计失败案例进行原因分析，审计失败的客体因素是由于天丰节能公司财务造假和内控制度不完善，主体原因主要来自会计师事务所和注册会计师，是审计失败最重要的原因，社会环境原因从 IPO 审计的复杂性和不完善的审计市场因素进行分析，并得出结论。
4.1 审计客体原因分析
4.1.1 天丰节能财务造假
经过调查，天丰节能承认公司在 IPO 过程中的存在财务信息虚假记载。根据天丰节能申报材料，天丰节能涉嫌虚增收入及资产、关联交易未入账等，在报送申请文件及财务自查报告中虚假记载等违法违规问题。在稽查过程更有可笑的是，天丰节能为了得到申报条件，闭门造车，将不符合条件的科目直接篡改交易方和金额，尤其在关联方及其交易方面，天丰节能在自身的财务账上本不记载，但是关联方的账本却记录了与天丰节能之间的全部资金往来，因而很容易被稽查人员发现。
为了达到上市目的，满足证监会对中小板上市企业盈利能力的要求，天丰节能在业绩未能满足盈利指标的情况下，通过虚增收入、虚构固定资产、虚列付款等手法肆意操纵利润。根据天丰节能所提供的会计凭证、应收账款明细账、银行对账单、客户外调结果、自查报告等综合分析后确认出天丰节能的财务造假主要表现为虚增固定资产、销售收入、利润和付款。
天丰节能虚增固定资产主要是两种手段：一是通过虚构固定资产采购增加固定资产，一是通过贷款利息支出资本化虚增在建工程，虚增固定资产、在建工程客户表见表 4.1,虚构固定资产金额表见表 4.2.
天丰节能 2010 年销售收入 1.1 亿元，2011 年为 2.08 亿元，2012 年为 2.71亿元。这三年间虚增销售收入发生额多达 92560597.15 元，约占全部三年销售收入的 16%,主要通过虚构客户、虚构销售业务等手段。金额汇总表见表 4.3,虚增收入的客户及收入明细表见表 4.4.
2010 年至 2012 年，天丰节能虚增利润共计 34,390,224.35 元。虚增利润金额汇总表见表 4.5.
2010 年至 2012 年，天丰节能虚列付款共计 29,441,438.62 元，主要是开封市升龙化工物资贸易有限公司、上海昱业实业有限公司、新乡市天发节能建材有限公司等 13 家供应商，金额汇总表见表 4.6.
此外，天丰节能还存在伪造银行对账单、账银不符的情形。2011 年 12 月 31日天丰节能明细账中记载建行牧支 3102 账户的财务账面余额为 30,380,019.96 元，而建设银行对账单却显示 2011 年末该银行账户余额为 380,019.96 元。为了掩盖高达三千万的差额，天丰节能伪造了建行牧支 3102 账户 2011 年度银行对账单。
天丰节能还伪造了 2010 年至 2012 年间新乡市区农村信用联合社 6012 账户等账户全套对账单。截止到 2011 年 12 月 31 日母公司资产负债表中货币资金余额为65,499,487.33 元，而其实际货币资金余额却为 35,499,487.33 元。
4.1.2 天丰节能内控制度失控
天丰节能未能成功上市的另一原因是内控制度不完善，财务不独立，独立性方面存在严重缺陷，具体表现在：一是天丰节能的资金运营不独立。《招股说明书》中记载“本公司设置了独立的财务部门，建立了独立规范的会计核算体系和财务管理制度。公司根据有关会计制度的要求，依法独立进行财务决策”,实际情况却是由天丰投资来统一管理天丰节能的资金运转。这一情况同时也证实了“公司不存在货币资金或其他资产被控股股东、实际控制人及其控制的其他企业占用的情况”为虚假记载。自 2010 年 6 月至 2012 年底，天丰投资统一管理天丰节能的所有资金运转，具体表现为开立账户和票据、资金收付、借款等。二是高级管理人员任职不独立。天丰节能财务总监孙玉玲总体负责天丰投资的财务工作，实际履行天丰投资财务总监的职能。在《招股说明书》还虚假记载“公司财务会计人员未在控股股东、实际控制人及其控制的其他企业兼职”.
此外，天丰节能的《招股说明书》中还存在关联交易披露不完整，存在隐瞒关联交易的情形。经深入了解，走访取证多方单位，发现天丰节能主要通过三种方式隐瞒关联交易。方式一是“巧借第三方”,将与关联方河南天丰钢结构建设有限公司发生的实质性关联交易巧妙转化成非关联交易。具体流程为天丰节能先与无关联的第三方达成协议，再由无关联的第三方与天丰节能关联方等签订买卖合同。无关联的通过巧借第三方，一进一出，一卖一买，在 2010 年至 2012 年期间规避关联金额合计为 29,777,598.92 元。为了粉饰会计报表，调节利润，天丰节能还采取了直接纂改的方式，在高级管理层的运作和指示下，财务记账直接将关联交易资金往来篡改为与非关联第三方往来。在 2010 年至 2012 年期间直接篡改金额合计为 3,622,411.02 元，其中 2011 年为 747,953.25 元，2012 年竟比上年多了近三倍，高达 2,874,457.77 元。此外，天丰节能将与关联方之间的大额资金拆借未进行记账处理，在天丰节能提交的会计凭证、账簿中均未找到相关数据。
在 2010 年至 2012 年期间未记账的金额合计为 544,211,105.30 元。其中 2010 年97,630,000 元、2011 年 437,581,105.30 元、2012 年 9,000,000 元。关联方主要包括天丰建设银行账户、河南天丰投资发展有限公司、河南天丰钢结构有限公司等。
4.2 审计主体原因分析
4.2.1 未保持足够职业怀疑
天丰节能虚增收入和利润约为 20%,在申报 IPO 上市的企业中财务造假幅程度并不是太大。但作为拟上市公司和中介机构，在经历此次层层核查、自查、抽查之后，仍发现了严重的财务造假行为，细究原因，值得深思。中介机构人员自我要求不严格，疏于管理，对被审计单位可能出现的重大错报风险因素未能保持足够的职业怀疑，是导致审计失败的重要原因。
2014 年 4 月，证监会对利安达会计师事务所进行了立案调查、审理，并举行了听证会。利安达会计师事务所的法定代表人为黄锦辉，天丰节能审计报告利安达签字注册会计师为黄程和温京辉，天丰节能审计项目负责人为汪国海。经过调查，证监会认为利安达及其注册会计师在审计天丰节能 IPO 时没有做到尽职尽责，恪守职业规范，利安达会计师事务所 2013 年 2 月 17 日出具的审计报告和2013 年 3 月 28 日出具的自查报告均存在不实记载。利安达会计师事务所在天丰节能 IPO 审计中存在重大过失，违反了《证券法》第二十条第二款、第一百七十三条的规定，构成《证券法》第二百二十三条所述情形。对利安达的上述违法行为，依据《证券法》第二百二十三条的规定，证监会决定：一、对利安达没收业务收入 60 万元，并处以 120 万元罚款；二、对黄程、温京辉给予警告，并分别处以 10 万元罚款。三、对汪国海给予警告，并处以 8 万元罚款。
在天丰节能 IPO 审计中，利安达会计师事务所的三位注册会计师熟悉传统的账表审计任务，但在面对 IPO 审计时表现出能力和经验的缺失，分析问题和解决问题的能力相对不足，专业胜任能力难以满足 IPO 审计要求。项目组其余审计人员对申报 IPO 企业准备发行上市的审计敷衍了事，专业胜任能力有待商榷。会计事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职务所需要的专业胜任能力，以应有的职业谨慎完成所委派的工作，会计师事务所应当合理制定并实施职业后续教育计划，据以提供注册会计师的专业胜任能力与执业水平。审计人员应加强职业后续教育，提高自身职业判断水平和专业胜任能力。
4.2.2 未严格执行审计程序
1. 工作底稿缺失
《审计准则第 1231 号--针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第五条规定：注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施。第六条规定：注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。在利安达会计师事务所的 IPO 审计底稿中，大量计划类工作底稿缺失，见表 4.7,尤其是对舞弊风险评估，没有找到任何记载，更谈不上对舞弊风险的计划应对。
2. 审计程序流于形式
利安达会计师事务所在 IPO 审计中审计程序没有得到有效执行，涉及固定资产的审计程序流于形式，没能有效执行审计程序。在核查固定资产新增发生额时，对于原始凭证的异常情况未能保持控制，仅仅是走了过场。固定资产盘点时对台湾和意大利两个公司的设备及构件，没有足够关注，具体到设备编号，也没有做到一一核对。对于虚构在建工程的合同异常情况没有足够警惕，付款凭证流于检查形式，涉及金额未得到有效控制。由于固定资产涉及金额较大，且多是进口，使得天丰节能仅固定资产一项虚增金额 2,581.8 万元。
3. 函证程序未得到保持
利安达事务所在 IPO 审计中对于天丰节能虚构客户、虚增收入的行为未能保持足够的职业警惕。《审计准则第 1312 号--函证》第十四条规定注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函，第十九条规定注册会计师应当采取措施对函证实施过程进行控制。
由于在总体应对措施中未能对销售账款循环和固定资产循环认定层面设计进一步的审计程序，因而在应收账款函证的过程中未能关注明显异常回函，替代程序没有得到有效执行。收到的回函已有 70%左右，2010 年利安达会计师事务所的 IPO 审计底稿中对应收账款所涉及到的 1 家虚假客户和 10 家虚构销售的询证函回函保留 7 家，2012 年利安达会计师事务所的 IPO 审计底稿中对应收账款所涉及到的 5 家虚假客户和 1 家虚构销售的询证函回函也保留了 7 家。收到的回函中已能体现出大额的虚假金额交易，2010 年的利润总额为 390.49 万元，虚构金额高达 1,079.61 万元，占当期利润总额的 13.47%.替代程序未得到有效执行。
2012 年利润总额为 165.15 万元，虚构金额 495.64 万元，占当期利润总额的 2.33%.
此外，利安达会计师事务所在 IPO 审计中对银行账户函证也存在程序缺失、无效执行的情形。对天丰节能的建行 3102 账户仅查看了财务部所提供的银行明细账，却没能与银行对账单进行对比，在后续发现问题时又再次被天丰节能伪造的银行对账单所蒙蔽，未能发现建行 3102 账户在 2011 年末实际余额已比账面余额少 3,000 万元的事实。银行账户未保持控制，对于没有收到的银行函证不予理睬，异常的回函也不予追查，缺乏职业警惕性，并未能发挥函证的作用。在审计程序中对函证流于形式，更不可能对函证发现的问题设计进一步程序。
4.2.3 忽视收入舞弊和关联交易
2012 年利安达会计师事务所编制审计底稿中，在风险评估汇总表中识别评出舞弊风险因素，财务报表层次的重大错报风险为将销售收款循环，也就是说在审计过程中审计人员已认识到被审计单位存在虚增收入、虚构客户的风险，但在总体应对措施中却没有对认定层次重大错报风险进行进一步的审计程序设计。类似的还有高风险评估，将固定资产循环评估为高风险，发现天丰节能的财务报表中可能存在虚增固定资产和在建工程，但在总体应对措施中却只是执行了控制测试和实质性测试，并没有将识别评估出的舞弊风险因素在进一步审计程序设计出重点检查，也就是说在计划中对评估出的重大错报风险没有作出恰当应对。
在利安达会计师事务所审计当中，注册会计师在识别和评估财务报表重大错报风险时应首先了解被审计单位及其环境，以汪国海为首的项目组将所有精力集中放在对天丰节能的账表审计，对天丰节能的股权结构、公司治理结构等情况了解的不够深入，也没有有效关注天丰节能公司的内部控制制度的不完善，未能发现关注天丰节能在独立性方面存在严重缺陷。在审计报告对天丰节能的内部控制制度未得出审计结论。此外，天丰节能的独立性还涉及到企业的关联方，由于注册会计师没有能够实施识别和披露关联方的审计程序，导致未能充分关注天丰节能资产业务独立性不足的问题。种种因素未能被注册会计师及时发现，必然会给会计师事务所带来审计风险。
在天丰节能审计失败案例当中，关联交易披露不完整是审计失败原因之一。
注册会计师首先在识别和评估重大错报风险时未能有效执行审计程序，因而无法发现企业关联方交易披露不完整的情况。其次，在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定有关，还是与财务报表整体广泛相关。在本案例当中，天丰节能存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。
《审计准则第 1323 号--关联方》第十四条规定关联方关系的性质可能导致与关联方交易有关的审计证据有限，注册会计师应当考虑实施审计程序：向关联方函证交易的条件和金额；检查关联方拥有的信息；向与交易相关的人员和机构函证或与之讨论相关信息。由于没有能够执行识别和披露关联方的审计程序，因而对于天丰节能通过第三方将实质性交易转换成非关联方交易、直接篡改为关联交易金额的行为未能得到关注，未能发现天丰节能通过第三方公司隐瞒关联交易的事实。2010 年审计底稿中关联方及关联方交易仅仅是标了程序执行索引号，但关联方及关联方交易的程序执行的底稿并没有找到。2011 年和 2012 年审计底稿中没有任何执行关联方审计程序的记录，也没有对关联方及关联方交易执行其他实质性审计程序的记录，关联方关系及披露没有审计结论。
4.2.4 会计师事务所质量控制体系不完善
天丰节能 IPO 失败案件被曝光之后，广大投资者对天丰节能财务造假的事实十分愤慨，同时对于利安达会计师事务所丧失职业操守，没能维护行业公信力的行为也特别不满。会计师事务所的职业特点和注册会计师的职业操守使得其提供的鉴证服务本应该值得社会公众和广大投资者所信任，但在执业过程中却对天丰节能的财务造假熟视无睹，并出具无保留意见，其独立性受到人们强烈的质疑，严重破坏了整个行业的社会形象。
结合利安达会计师事务所内部结构和质量控制体系分析，利安达会计师事务所在天丰节能 IPO 审计中组织结构混乱，没有能够有效控制审计质量。利安达会计师事务所被立案调查后，事务所内部互相推诿责任，将责任全部推给项目组，并且认为不应该为项目组的违法执业承担法律责任。但调查事实却证实 2010 年4 月，利安达与天丰节能签订《审计业务约定书》时，三名会计师在利安达均是正常执业，审计报告和自查报告均是以利安达名义出具，利安达会计师事务所应当对天丰节能审计全权负责。
利安达会计师事务所还认为不应该为天丰节能 2010 年、2011 年的两份年审报告承担法律责任，因为这两年的财务报告加盖的是已作废的公章，利安达不应负责。经调查证实，当时利安达会计师事务所内部治理确实已经失去控制，会计师事务所的审计条件处在重大不确定性情形下，但是利安达会计师事务所的管理层出于获得经济收益和风险考虑，放弃对天丰节能项目实施正常管控并加盖公章，这应当视为利安达会计师事务所对天丰节能项目的确认。利安达会计师事务所在执行天丰节能审计业务中没有尽职尽责履行其作为中介机构的义务，辜负了外部报告使用人的信赖，其报送虚假申请文件行为，严重破坏证券市场诚信基础和投资者信心，损害了审计行业的公信力。
由此可见，利安达会计师事务所在天丰节能审计及自查业务中未能恪尽职守，审计执业过程中存在诸多问题，特别是在证监会要求自查后仍然未能尽守职责。
利安达会计师事务所一味考虑经济效益和风险因素，忽视审计质量控制体系，使得审计质量得不到有效保证，尤其是打低价战的竞争，直接影响审计人员工作质量。利安达会计师事务所在承接审计业务时也制订了一系列风险评估程序来加强风险防范，比如详细了解被审计单位内外部环境因素，评估重大错报风险设计总体应对措施等。但是实际工作中，会计师事务所在执行审计程序过程中，没有保持合理的职业怀疑态度，项目组成员互相推诿责任，没有识别和评估出重大错报风险因素，审计过程执行不当，或者干脆没有执行审计程序，大量的计划性工作底稿缺失，函证程序执行力度不足，对天丰节能财务造假事实熟视无睹，使得整套风险评估程序成为摆设，这为之后的审计失败埋下隐患。对于项目组而言必须加强质量控制体系的构建与完善，以此来约束这种高激励低约束低违约成本的行为。对于会计师事务所，树立对财务造假零容忍的意识，建立完善质量控制体系，严厉约束审计人员职业操守，对注册会计师执业人员的违法犯罪行为，加大行政处罚，加强行业自治。
4.3 社会环境原因分析
4.3.1 IPO 审计复杂性
本文是围绕天丰节能审计案例进行研究，因而在此论述的是 IPO 审计的复杂性。在中小企业 IPO 审计过程，存在着诸多问题。
中小企业 IPO 审计时间长，程序繁琐，工作量大，内容复杂，业务报告性质特别，数量众多。在股票发行上市的前期辅导环节阶段，以保荐机构和其他中介机构对公司进行尽职调查、问题诊断、专业培训和业务指导，在该阶段审计机构的主要工作为：正常的年度财务报告审计；协助券商对公司开展辅导工作、规范内部控制等。在股票发行上市流程申报与核准阶段，审计机构的主要工作为：
配合券商制作申报材料，同时按时间计划出具相关财务方面申请文件。如出具三年或三年一期的申报报表；出具盈利性预测审核报告；在前期审核及企业内控自评基础上出具内部控制鉴证报告；对公司非正常性损益明细项目和金额予以核验；对公司主要税种纳税情况及原始财务报表与申报财务报表差异情况出具专项意见。
中小企业 IPO 审计要求高，责任重大，审计作为第三方中介机构，既肩负企业的期望，又得配合其他中介机构的要求，如保荐机构、律师事务所等。对外要严格按照证监会和地方政府的要求，对内要遵守所里，尤其是内核专家小组的规矩。三来需遵循的法律法规多，例如公司法、证券法、工商登记、税务法规、土地法规、信息披露法规以及会计审计行业法规等。四是参与上市主体众多，需要与其他中介机构进行紧密合作，反复沟通、协调。横向看，协助上市的中介机构主要包括：审计、评估、律师、承销商等。纵向看，进入股份公司的各下属企业均应设立上市工作小组与中介机构对接。就关联方关系与交易，审计师需得到企业配合，获得不同口径的相关信息。
4.3.2 不完善的审计市场环境
审计市场发挥着重要的社会鉴证作用，审计市场一旦存在过度竞争，不顾审计质量和成本收益的价格竞争必将导致审计产品质量的整体下降，审计行业将丧失自身公信力，其所服务的各个利益单位也将得不到正确的信息反馈，长此以往，将严重影响我国社会主义市场经济体制的发展。
过度竞争的审计市场环境会增大会计师事务所的生存压力，尤其是在内资事务所不断增加，规模较小的情形下，审计质量得不到保证，从业人员为了获得客户，求得生存，对被审计单位的不合理要求一味委曲求全，造成风险防范与审计质量大打折扣，严重影响到审计的独立性。其次对于申报 IPO 的协助中介机构--会计师事务所而言，上市前上市后稳定的收入来源，巨大的经济利益诱惑，使得相关审计人员违背职业道德与职业操守，对被审计单位财务造假事实视而不见，更有甚者还协助被审计单位掩盖其财务造假的事实，置国法家规于不顾，严重破坏审计的行业公信力。再次在不完善的审计市场竞争体制下，恶性竞争屡见不鲜，尤其是在众多的内资事务所中，长期打低价战，较低的行业收费虽然在短时间内争取到客户，但从长远来看，审计从业人员收入较低，与所付出的艰辛劳动和承担的重大责任不匹配，势必会打击审计人员的工作积极性，长此以往，行业未来发展将江河日下，岌岌可危。此外，从事审计工作的人员素质参差不齐，职业怀疑能力和专业水平胜任能力有待提高，对本不完善的审计市场环境也有一定的影响。
4.4 结论
通过前面的分析可以发现，以天丰节能审计失败案例为研究对象，在对其数据进行详细汇总、分析、总结的基础上分析天丰节能审计失败的客体原因、主体原因和社会环境原因。审计客体原因可归纳为天丰节能财务造假和内部控制制度不完善，审计主体原因是导致审计失败的主要原因，主要是会计师事务所和注册会计师的原因，例如未保持足够的职业怀疑、未严格执行审计程序、忽视收入舞弊和关联交易、会计师事务所质量内部控制体系不完善等，社会环境因素包括IPO 审计的复杂性和不完善的审计市场环境等，并得出结论。
