研究法律核查的关联方交易审计案例分析

　　审计案例分析论文第四篇：研究法律核查的关联方交易审计案例分析

　　摘要：本文在探究当前关联方交易审计程序及存在问题的基础上，以成都华泽钴镍材料股份有限公司为例将法律核查手段引入审计程序之中，拓宽证据来源途径，多方审核验证关联交易的存在及公允性，以审慎态度将实质重于形式贯彻于审计程序之中，力求提高关联方交易审计的质量。

　　关键词:关联方交易;外部审计;审计程序;

　　随着资本市场的快速发展，公司之间联营及借壳上市等现象增多，进而推动了关联交易的蓬勃发展。关联交易最初是关联方之间借助信息优势合理配置双方资源、公允交易，降低信息不对称带来的负面影响，实现交易的互利共赢。但是，部分公司逐渐开始利用关联交易的隐蔽性及难以查证的特点进行不恰当交易以谋取私利，损害其他投资者及利益相关者的合法权益。为此，关联方交易审计的重要性开始凸显，成为保护各方合法权益的重要方式。当前，公司进行关联交易的手段日益纷繁复杂，例如自买自卖、虚构交易增加净利润和借助第三方公司转移侵占资产等，而审计准则制定的滞后性为其带来了较大的发展及运作空间。因此如何提高关联方交易审计质量成为政府及企业投资者关注的重要问题之一，而本文将法律核查手段引入审计中对审计程序进行优化，希望可以为关联方交易审计提供新的改进思路。

　　一、关联方交易审计程序及存在的问题分析

　　关联方交易在降低信息不对称、提高资产优化配置和降低税负等方面优势突出，但是，部分企业会借助这一手段进行利益输送及粉饰财务报表等行为，对中小股东及其他利益相关者的权益带来较大损害，因而关联方交易审计尤为必要。当关联交易目的属于获取不正当利益时，交易的隐蔽性会更强，审计难度也随之增加，此时梳理审计流程对提高审计效率及质量有着重要的促进作用。当交易事项存在疑问或出现相互矛盾的审计证据时，审计人员需结合多种审计程序查明交易实质[1]。在风险评估中，注册会计师需要侧重了解关联方及交易的情况，初步分析企业重大错报风险信息，始终保持审慎态度，全面核查资料，不放过任何蛛丝马迹。在重大风险识别与评估中，注册会计师对于无法判断商业理由是否正当而企业存在高层变动频繁、异常时需要重点关注重大交易通过中间机构开展的情况。在风险应对中，注册会计师需要搜集超出合理范围关联交易的充足证据，以设计和实施进一步审计程序。其具体涉及以下具体审计程序：函证，注册会计师向关联方以函证形式问询交易金额、担保和条款等重要内容以查证证据是否存在矛盾的情况；询问，询问结合测试手段来获取内部控制运行信息；观察，注册会计师通过有效性测试观察是否存在控制失效问题；分析程序，该程序贯穿整个风险评估及分析流程，主要对财务及非财务信息波动情况进行判断分析；检查，对交易相关的财务文件进行检查，审计交易合规性；重新计算，采用实质性程序对日记账、明细账加总计算，同时计算各项税费及预付、折旧费用，查验财务数据准确性和真实性；重新执行，若审计接近尾声但未能掌握足够审计证据，注册会计师就要重新执行程序进行证据搜集和验证内部控制的有效性。

　　当前，关联方交易审计准则本身具有滞后性，企业若有心进行不正当关联交易可利用其漏洞逃避审计准则制定的各项审计程序及规定，而且审计准则只是对过往成功案例共性的总结，缺乏案件个性的指导。在此种情况下，注册会计师若机械执行审计准则，不能因地制宜设计和执行审计程序，则企业的不恰当关联交易难以被发现。与此同时，不同类型企业存在不同的内外部环境，需要依据其特性来差异化实施关联方交易审计。此外，关联方交易的各项资料基本都来源于被审计单位，若企业自身明知故犯，那么提供资料的真实性与可靠性则严重存疑，审计人员需要另行寻找更为可靠的第三方审计证据以保障审计结果的准确性。

　　二、基于法律核查的关联方交易审计案例分析

　　（一）企业简介

　　成都华泽钴镍材料股份有限公司（以下简称：华泽钴镍）成立于1990年，注册资本为54349.19万元，主要经营范围为有色金属及矿产品的生产及销售。公司在2015年通过借壳成都聚友网络股份有限公司成功在深圳证券交易所上市。公司拥有一整条镍铁矿资源采选、冶炼、研究和销售的产业链，在行业内具有较高声誉。2018年，经过证监会调查发现公司存在严重的违法关联交易和未如实披露关联交易相关行为，遂向该公司发布行政处罚决定书。经证实，公司在2013年至2015年间未披露关联方非经营性占用资金及关联交易情况，为此，公司的三名独立董事、2名实际控制人和1名监事被处罚，同时负责审计的瑞华会计师事务所及负责上市保荐的国信证券也同样受到惩处。由于后期资金占用情况未能得到实质性进展，导致公司受到市场的普遍质疑，在股票持续开盘跌停后，深交所向该公司发出了终止上市决议。

　　（二）基于法律核查的关联方交易审计程序应用分析

　　在华泽钴镍关联方交易审计中，瑞华会计师事务所由于未能保持足够的审慎态度、职业怀疑，机械执行审计程序且审计程序执行不到位等情况而导致了审计失败。为了改善现有关联方交易审计隐蔽性高且缺乏针对性审计程序的情况，本文选择将法律核查手段加入审计中，以更为灵活且收集证据更为客观的方式来提高审计有效性及质量，降低审计风险。

　　(1）风险识别与评估。

　　第一，改逆查为顺查。关联方交易审计的隐蔽性较强，同时现有审计准则缺乏具有针对性的审计程序，华泽钴镍利用自身未披露的关联企业信息及交易掩盖不正当交易行为，且公司了解审计人员的审计方法，按部就班地执行审计程序结果难以尽如人意。同时，异常关联方交易会影响会计信息可比性，且与其呈负相关关系，异常关联方交易规模越大，会计信息可比性越低。即公司存在不恰当关联方交易时，其出具的数据信息可信度偏低[2]。为此，审计人员的审计方式要具有不可预见性，打破企业的固定思维才能更好找到审计证据。审计人员可积极转变思路，转而以法律核查手段先行从其他信息来源渠道探查华泽钴镍是否存在隐藏的关联企业，若存在，即可从此着手查证两方是否存在交易及交易真实性及合理性，以顺查的方式搜集证据，尽量减少偏听偏信华泽钴镍一方的几率，降低两者之间的信息不对称。

　　第二，通过关联路径查找证据。审计人员不仅需要注重关联方范围及交易等数据信息的收集，同时其还需要保持审慎的工作态度对关联关系的来源进行充分了解。华泽钴镍提供的关联方信息一般较为明显，通常为主要股东、对外投资形成的权益公司和董事、监事及高级管理人员等信息，而其他诸如主要股东对外投资形成的能对其具有控制及施加重大影响的公司，董事、监事及高层管理者的亲属可以控制或施加重大影响的公司信息则不会向审计人员告知。在此情况下，注册会计师顺查或逆查都难以掌握全部关联交易信息，同时其关系完整性也缺乏充足的证据进行验证，因此，注册会计师需要注重从其他信息来源渠道收集信息，也可进一步探究股东、董事、监事及高层管理者本身及亲属名下公司及其可以施加重大影响的公司，以此入手核查双方是否存在交易及交易合理性。

　　第三，利用外部信息源探究股东关联方线索。从上文可知，华泽钴镍不会向注册会计师提供全部的关联信息，为此，从外部其他信息来源渠道获取相关信息势在必行。而且，关联交易可分为机会主义型与决策有用性型，其中，对于前者审计人员更易出具非标准意见，因此对于避税、融资及配股等机会主义型关联交易审计人员需要重点关注。注册会计师可借助网络等渠道探究华泽钴镍近年来经营状况，判断其关联方交易所属类型，以决定审计投入资源的多少。审计人员还可通过股权托管中心及企业信息信用查询平台等外部渠道对关联方完整性进行核查。陕西天慕灏锦商贸有限责任公司和陕西臻泰融佳工贸有限公司等公司属于华泽钴镍的关联公司，但是却未向注册会计师提供相应信息。通过上述网站的调查显示，上述两家公司的注册资金都来源于陕西大宝矿业开发有限公司，与此同时，其工商经办人、银行账户及网银开办、印章等重要物品均由陕西星王企业集团有限公司的人员进行登记或保管。而后两家公司经查实均为华泽钴镍的主要股东王涛、王应虎和王辉所控制，构成了关联方的界定。除此之外，华泽钴镍还借助关联交易非关联化来转移公司资产。华泽钴镍实际控制人之一的王涛对陕西青润和、陕西盛华和陕西天港具有控制权。

　　第四，函证与网络核查结果相互验证，存有差异处寻找第三方佐证。注册会计师通常会采用函证程序对交易真实性及合法性进行查证，其内容一般包含投资资金和被投资方等情况。通过向表1中公司发放函证来验证关联信息，其实际情况为：陕西天慕灏锦商贸有限责任公司和陕西臻泰融佳工贸有限公司注册资金均来自于陕西大宝矿业开发有限公司，且在后续经营过程中始终保持其控制地位，不存在其他可以对公司施加重大影响的自然人及投资公司。王涛对陕西青润和、陕西盛华和陕西天港公司具有控制权，而星王集团及大宝矿业也是由王氏家族控制，且后期无控制权转移的情况。由于函证属于外部证据，其客观性较强且效力较高，对于函证结果要充分重视。与此同时，注册会计师还需要保持审慎的工作态度，将函证结果与网络上查询的资料进行进一步的对比验证，提高审计证据的准确性。若两方信息存在差异，则需要通过查阅投资文件或工商档案来确定真伪，资料需要包含但不限于加盖公司印章的投资合同、股权结构图以及重大资产处置文件等。其中，工商行政管理局提供的档案是具有政府公信力的法律文件，是最能反映华泽钴镍资信情况的证据，因此注册会计师应当以工商档案信息采纳为最终的审计证据。该方式虽然可以有效保证审计证据真实性，但是文件的调阅需要支付一定费用，进而增加审计成本，因此更适合注册会计师在必要时选择辅助。多方核查后，华泽钴镍的7个实际控制人名下的公司均符合关联方定义，但是华泽钴镍并未向注册会计师告知，也未在涉事年报中及时披露，兼具体关联方公司名称及信息如表1所示。

　　第五，重点关注新识别关联关系。华泽钴镍未能向审计人员提供的隐藏的关联方信息极为重要，需要审计人员着重调查关联方名下的交易情况。审计人员针对其隐瞒未报的信息向管理层进行询问，询问其未能披露的原因，同时要求其带领审计人员从公司会计系统中找出与之相关的所有交易。随后，审计人员重新审计新发现的关联方交易，核查其合理性与公允性，并依照审计结果判定华泽钴镍与上述7个关联方的交易是否存在重大错报风险。最后，通过核查双方及交易所有信息来评估华泽钴镍高层管理者是否有意隐瞒，并评价该事件对审计是否有重大影响。

　　表1 华泽钴镍关联方情况表  

　　(2）风险应对。

　　第一，获取董事、高管名单及职位变动信息。股权结构是公司关联方交易的重要影响因素，股权集中度越高，关联方交易规模越大。华泽钴镍的股权虽然较为分散，但是王涛、王应虎和王辉所持股份一直占比较大，占据实际控制权，因此公司的关联方交易审计风险也偏大。由上文可知，公司通常仅向审计人员告知较为表层的关联方信息，而对于公司高管、董事和监事自身或亲属拥有的具有控制权或可施加重大影响的公司并不会告知和披露。因此，审计人员需要从公司出发追查董事、监事及高管在其他公司的任职、投资比例及控制情况，才能深入挖掘出存在潜在关联的公司以及双方是否存在不正当关联交易。在此时，审计人员可向公司其他职工进行询问或采用查阅会议记录的方式获取华泽钴镍当期董事、监事及高管名单，在全面查询的同时也要对上述人员变动情况的原因及时间等信息重点关注。此举不仅能了解华泽钴镍高层构成，也能明确可对公司施加重大影响的人员具体有哪些，之后可根据高层职务有针对性地设计关联方调查表。除此之外，公司高层变动时间也可能与关联关系持续时间有所联系，加强对时间的关注可以避免公司高层在资产负债表日前解除关联关系，进而导致其年报披露存在相应的缺失。

　　第二，依照实际需要设计《关联调查表》并进行网络核查。审计人员需要先行明确《关联方调查表》的形式与内容要求。其具体要求如表2所示。其中，形式层面还需要注意以下问题：通用性说明与具体性说明是填表说明的两个层次，前者对全部内容有效，后者则针对的是每个模块的具体性说明。以面向企业董事为例说明通用性特点，《关联方调查表》中应明确的内容包括：其一，华泽钴镍全部董事本人负责填写相关内容；其二，企业董事的任职、对外投资状况以及近亲属问题为《关联方调查表》及其附件的主要问询内容，调查范围为审计期间董事任职情况。其三，《关联方调查表》内容填写完毕后，其任职部门要对其真实性负责，同时以签名或加盖骑缝章表示信息准确无误，审核通过。具体性说明即提供具体性的引导作用，体现为近亲属情况表与对外投资情况调查表两方面内容，近亲属情况表需披露的内容包括：亲属姓名、身份证号、关系（父亲、配偶等）、施加重大影响的法人、近亲属的范围、控制或共同控制的法人（控制因素、经营业务、名称等）等。对外投资方面则要包涵以下信息：法人名称、持股比例、是否构成施加重大影响、主营业务、任职职位及时限等，并进一步注明信息披露的深度与广度，如子公司级别等；施加重大影响的含义或控制、共同控制以及潜在影响因素的体现方式；关联公司的营业执照复印件（公章）等；信息内容过多可另附说明文件，以文字或表格形式阐释，并在该文件填写姓名与日期。之后，下发《关联方调查表》由相关人员如实叙述并上交，其需要进一步展开网络核查，尤其是存在近亲属关系的相关人员，以避免潜在关联方，并重点关注核查结果提到的被调查者任职状况和持股比例。

　　表2《关联方调查表》设计要求  

　　第三，对比分析两方信息，汇总确认关联关系。在特殊情况下，企业信用信息平台数据可能存在归类错误或信息滞后问题，注册会计师可借鉴网络核查的结果并对其进一步探究，从中挖掘差异部分，查找真实数据进行核实，不宜将企业信用信息平台数据与网络核查结果单独作为最终结果。在分析关联关系的过程中，要始终重视形式与实质的区别和关联关系持续时间。在实际生活中不乏有部分公司高层在其他公司挂名法人或担任职务的情况出现，虽然其可能并未参与其他公司的生产经营活动，但是其在其他公司任职情况有多种文件作为客观证据进行支撑，作为注册会计师还是应该保持审慎态度将其列入关联方名单之中。当然，如果华泽钴镍高层可以向注册会计师提供更有效力的证据表明自身仅属于挂职，则注册会计师可将其移出关联关系名单之中。华泽钴镍的部分高层名下都有多家公司或还存在其他任职公司，例如王应虎共任职16家公司、王涛则在17家公司都有任职。虽然华泽钴镍高层因任职情况出现众多关联关系，但是只要通过查询华泽钴镍内部交易情况从中筛选出其存在交易的公司，之后只需要重点关注存在交易的关联方公司即可。在现行法律法规下，离任、增资、减持、并购及高管任职等多种情况都会引起关联关系的变动，而且该变动发生时点随机并不固定，使得关联关系可能在资产负债表日之前就会产生或消失，为此，审计人员需要关注关联关系的持续时间，只有华泽钴镍高层任职期间与公司发生的交易才可确认为关联交易。

　　与此同时，关联法人也会随着董事、监事等职位选举而发生变化。华泽钴镍董事会成员的任职期间基本都在2013年9月18日至2016年9月17日之间，只有宁连珠在2014年6月30日开始任职，而独立董事的任职期间也与董事会成员一致。华泽钴镍各高层任职时间固定，因此只需将高层任职期间本人及关系密切的亲属列为关联人，而关联人能够施加重大影响的公司即为关联法人，当其离任后相应的关联人及公司均自动退出关联关系行列。审计人员在实务中往往只会依据资产负债表日这一时点来确认关联关系，会导致前期未到年末就离职的公司高层的关联关系被遗漏，该种方式较为不可取，应关注全部关联关系的持续时间并以实际情况来决定。为此，本文认为董事关联关系的确认开始及结束日期应当为其就职及离任的前后一年内，同时，关联关系起止时间以实际情况为准。除此之外，在公司高层任职期间名下公司开业明显晚于就职时间或其在其他公司拥有控制及可施加重大影响力的权利时间也偏晚，那么，注册会计师则要以该高层实际拥有权利的起止时间确认关联关系的成立与否。汇总之后可以发现，在审计期间共识别关联企业79家，明显远高于瑞华会计师事务所确认的关联公司数量，表明以法律核查手段进行审计程序优化可有效发现隐藏的关联关系。

　　第四，从关联关系深入清查关联交易。从上述发现的关联企业中继续深入调查分析，分别以华泽钴镍和关联公司为突破口查验双方是否存在交易，若存在，则注册会计师需要按照审计准则要求来判断交易公允性、商业目的以及批准授权手续的完整性，以此找出是否存在不恰当关联交易，提高审计质量。据查证，华泽钴镍在无实质性交易的情况下向陕西青润和、陕西盛华和陕西天港公司开具本票及承兑汇票，之后相关款项在当日又转向王氏家族控制的星王集团。华泽钴镍还通过代替三家公司偿还欠款的名义向星王集团直接转账，最终导致星王集团非法占用华泽钴镍公司钱款，损害了其它股东的合法权益。在此时，审计人员就可根据信息对双方交易进行查证，以核实华泽钴镍是否存在关联交易及交易合法性等情况。

　　三、结论

　　本文将法律核查手段引入审计程序之中，打破注册会计师和公司高层固有观念，通过开辟新渠道查询和证据的反复验证来发现关联关系及公司，大大增加了关联交易被发现几率，为后续审计工作开展奠定了坚实基础，也有效提高了审计质量和准确性。除此之外，我国政府也要加快关联方审计相关准则的完善，与经济发展相协调，不断根据实际情况更新审计程序，使其对新的隐藏关联交易可以做到更有针对性地应对；注册会计师也要不断提高专业胜任能力，将知识与实际工作紧密结合，时刻保持自身审慎态度和职业怀疑，不轻易相信被审计单位提供的信息，坚持多方查证，做到以客观事实证据为依据进行判断，深入贯彻实施审计程序，遵循实质重于形式的原则，关注交易双方内在联系，剥茧抽丝，深入调查，提高审计质量，将审计风险降至最低。

　　参考文献

　　[1]洪金明，刘洁筠H公司隐性关联方交易审计案例研究[J].财务与会计，2019(4)-33-35.

　　[2]张勇外部监督、关联方交易与企业会计信息可比性[J]现代财经(天津财经大学学报) , 2018,38(3):99-113.