从会计基本原理解释审计重要性的确认问题

　　重要性是审计理论中一个非常重要的基本概念，重要性水平的运用贯穿于审计工作的全过程，审计人员在编制审计计划、实施细节性审计测试以及出具审计报告等审计工作中都要涉及重要性水平的运用问题。注册会计师对被审计单位实施审计工作后，必须对其会计报表的真实性和公允性发表审计意见，而会计报表是根据有关账户和交易的数据资料加工汇总而成的，所以注册会计师在审计中既要确定报表层次的重要性水平，又要确定交易账户余额层次的重要性水平[1].如何确定这两个层次的重要性水平？ 报表层次的重要性水平与交易、账户余额层次的重要性水平的关系如何，我国的审计理论工作者已经从不同角度和不同层面做了研究[2],但笔者通过对现实审计重要性理论的深入研究发现，从会计基本原理的角度解释审计重要性的确认与分配问题，会更加清晰易懂，简单明了。

　　因此，本文首先研究了目前的审计理论和实践对重要性水平的确定方法，然后通过对目前操作方法的分析，指出这些方法在确认审计重要性水平时存在的弊端和不足，最后从会计基本原理的角度解释了会计报表层次的重要性水平和交易、账户余额层次的重要性水平的确认问题。期待通过本文的研究使审计工作者对审计重要性水平的确定和分配方法能有更加清晰的理解和认识，使审计重要性理论得以进一步完善。

　　一、目前我国审计理论中重要性水平的确认方法及存在的问题

　　《中国注册会计师审计准则第1221 号---审计重要性》第一章： “总则”中，对审计重要性的定义为： 如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者做出的决策，则该项错报是重大的。第二章： “重要性的确认”中规定： 在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现金额上的重大错报； 第三章： “重要性与审计风险的关系”中指出： 注册会计师应当对各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性进行评估，以有助于确定进一步的审计程序的性质、时间和范围。由此可见，重要性水平主要体现在报表层次和交易、账户余额和列报认定层次两个方面，在这两个层次的认定中都存在一定的问题。

　　（ 一） 目前报表层次重要性水平的确认及存在的问题

　　根据前述审计准则的要求，注册会计师接受审计工作后，在审计计划阶段就必须确定一个会计报表层次的重要性水平。会计报表审计的目标是对被审计单位的会计报表客观性、公允性发表审计意见，被审计单位的会计报表是否客观公允？ 错报、漏报的严重程度如何？ 必须有一个判断标准和衡量尺度，显然这个标准和尺度就是重要性水平。多大金额的错报或漏报会影响报表使用者的决策，需要注册会计师做出职业判断。判断过程中需要考虑哪些因素，我国审计理论工作者做了大量的分析研究，目前审计理论中普遍认同的做法是注册会计师首先需要选择一个恰当的基础，再选择一个适当的比例乘以该基准，从而得出报表层次的重要性水平[3].被作为判断基准的财务数据有： 总资产、净资产、销售收入总额、费用总额、毛利、净利润等。百分比虽然没有统一的标准，但也有一些业内普遍接受的参考数值，比如，对于以营利为目的的企业，重要性水平的确定比率一般是来自经常性的税前利润或税后利润的 5% 或总收入的 0. 5%; 对于非营利组织，重要性水平的确定比率一般是费用总额或收入总额的 0. 5%; 对于共同基金组织，一般按净资产的 0. 5%确定[4].

　　企业会计准则规定，企业对外报送的会计报表包括： 资产负债表、利润表，现金流量表和所有者权益变动表等。注册会计师在确认报表层次的重要性水平时，是为每一张会计报表分别确认重要性水平，还是确认一个重要性水平适用于不同的会计报表？ 审计准则及其相关理论都没有明确的解释和说明。从以往的研究结果分析，绝大多数理论工作者认为应该分别根据资产负债表和利润表确认两个重要性水平数值，然后根据确认结果选择一个较小数值作为报表层次的重要性水平。也就是说大家认同所有报表应该使用同一个数值作为重要性水平，至于为什么不同的报表可以选择同一个重要性水平，为什么只选资产负债表和利润表确认重要性水平而不选择现金流量表和所有者权益变动表，目前的研究成果都含糊其辞，不做说明。笔者认为从学术的严谨性方面考虑，对这一问题必须从理论层面上做出解释。

　　（ 二） 目前各交易、账户余额和列报认定层次重要性水平的确认及存在的问题

　　由于会计报表上各项目的数据都是根据有关账户资料分析计算汇集而成的，注册会计师最终只有通过验证各账户余额和各类交易的发生额，才能得出会计报表是否客观公允的审计结论，也就是说会计报表的重要性水平最终还得落实到各账户和各类交易上。目前审计理论中将报表层次的重要性水平与交易、账户层次的重要性水平相衔接的方法有两种： 一种是按比例分配法，即不考虑各账户错报的概率也不考虑审计成本，将会计报表层次的重要性水平按各项目金额占总体金额的比重直接分配给各账户，也就是平均分配法； 另一种方法是在分配之前就将各账户发生错报和漏报的可能性予以分析，并根据审计策略和资源限制，将报表层次的重要性水平根据分析的结果，不按比例在各报表项目中进行分配。

　　前已述及，报表层次的重要性水平与各交易、账户余额和列报认定层次重要性水平的衔接有两种方法，即分配的方法和不分配的方法。无论上述哪种方法，必须澄清的问题是报表层次的重要性水平是在资产负债表各项目中分配，还是在利润表各项目中分配，或者是在两张报表中同时分配？ 目前审计理论中都没有明确说明，使得注册会计师在审计实际工作中无所适从，无章可循，笔者认为也非常有必要从理论上做出分析阐明。

　　二、从会计基本原理的角度解释审计重要性水平的确认问题

　　（ 一） 确认报表层次重要性水平时为什么只考虑资产负债表和利润表

　　确认报表层次重要性水平时只考虑资产负债表和利润表的原因是因为资产负债表和利润表的主表地位决定的。实际工作中现金流量表的编制方法有工作底稿法和 T 型账户法，工作底稿法是以工作底稿为手段，以利润表和资产负债表数据为基础编制的； T 型账户法也是以利润表和资产负债表为基础，结合有关科目的记录，通过 T 型账户编制现金流量表。所有者权益变动表是反映所有者权益各组成部分增减变动情况的报表，该表中各项目的数据均取自于资产负债表。也就是说现金流量表和所有者权益变动表是资产负债表和利润表派生出来的报表，前者的客观性和公允性决定了后者的客观性和公允性，因此，在审计工作中，只要根据资产负债表和利润表确认出重要性水平，就能满足现金流量表和所有者权益变动表对重要性水平的要求，无须再为其重新确认重要性水平。

　　（ 二） 为什么两张报表只能确认一个重要性水平

　　资产负债表是反映企业某一特定日期财务状况的会计报表； 利润表是反映企业一定时期内经营成果的会计报表。资产负债表各项目和利润表各项目之间有什么关系，可以通过被审计单位的业务循环过程来分析：

　　所谓业务循环，是指处理某项业务的工作程序和先后顺序。由于被审计单位的业务性质和企业规模不同业务循环的划分也不尽相同，但同类企业的业务循环划分一般情况下不会相差太大。以制造业企业为例，其业务循环一般包括以下几个方面： 销售与收款循环、购货与付款循环、生产循环、人力资源与工薪循环，筹资与投资循环。各循环的业务交易与资产负债表和利润表各项目之间的关系可以通过下表反映出来：

　　以上表格可以非常清晰地反映出被审计单位各业务循环过程所涉及的会计报表项目，说明资产负债表各项目和利润表各项目是存在对应关系的。至于两张报表各项目之间的数量关系，从会计等式中能够更加清楚地反映出来：

　　利润表是根据 “收入 - 费用 = 利润”这一会计等式编制的，从公式中可以看出，影响利润的因素只有两个，一是收入，二是费用。收入的基本特点是能够导致经济利益的流入从而导致资产的增加或负债的减少。如企业销售产品，一方面银行存款、应收账款增加或预收账款减少，另一方面主营业务收入增加，既涉及资产负债表项目，又涉及利润表项目。其会计处理为：

　　借： 银行存款 （ 或应收账款或预收账款） X XX.

　　贷： 主营业务收入 X X X.

　　根据借贷记账法的记账规则： 有借必有贷，借贷必相等，如果被审计单位虚增了收入，必然也要同时等额虚增资产或虚减负债，才能保证账目平衡。反之，如果被审计单位隐匿了收入，则必然也要同时等额虚减资产或虚增负债才能保证账目平衡； 费用的基本特点是费用的增加会导致企业经济利益的流出，从而导致资产的减少或负债的增加，如用银行存款支付广告费，一方面是利润表中的销售费用增加，另一方面是资产负债表中的货币资金减少。又如计算应付银行借款利息，一方面是利润表中的财务费用增加，另一方面是资产负债表中的应付利息 （ 流动负债） 增加。其会计处理分别为：

　　借： 销售费用 X X X.

　　贷： 银行存款 X X X.

　　借： 财务费用 X X X.

　　贷： 应付利息 X X X.

　　同样根据借贷记账法的记账规则，如果被审计单位虚增了费用，则必须同时等额虚增负债或虚减资产才能保证账目平衡，如果被审计单位虚减了费用，必须同时等额虚减负债或虚增资产才能保证账目平衡。

　　通过以上分析可以看出，资产负债表和利润表上的会计信息是相互联系的，两张报表是对相同的会计信息从不同的角度进行反映的结果。对于同一个被审计单位同一年度的会计报表，其重要性水平只能有一个，如果为资产负债表和利润表分别确定不同的重要性水平，就是对相同的会计信息确定了两个判断标准，从会计原理的角度是无法解释的。

　　（ 三） 为何报表层次的重要性水平只需在资产负债表中分配

　　报表层次的重要性水平确定之后，如何将报表层次的重要性水平分配到交易、账户余额中去，仍然可以运用会计基本原理加以解释。因为企业利润表中的收入费用项目的增减变化最终都要引起企业资产负债的增减变化，从而引起所有者权益的增减变化，而且利润表中各账户均属于虚账户，期末无余额，资产负债表中各账户均属于实账户，期末有余额存在.既然是账户余额层次的重要性水平，就只能在有余额的账户中进行分配。所以，报表层次的重要性水平，只在资产负债表各项目中进行分配，而不在利润表各项目中分配，从会计基本原理的角度是可以解释清楚的。

　　参考文献：

　　[1] 陈华林。 审计重要性水平及其相关问题研究 [J]. 审计月刊，2006 （ 8） : 6 -8.
　　[2] 孟祥峰。 浅析审计重要性在实践中的运用及问题 [J]. 经营管理者，2012 （ 11） : 184.
　　[3] 黄长江，谭林。 如何确认审计的重要性水平 [J]. 财会月刊： 综合版，2006 （ 4） : 53 -54.
　　[4] 注册会计师协会。 审计 [M]. 北京： 经济科学出版社，2010: 214 -218.
　　[5] 郑波。 审计重要性确定与运用中的相关问题 [J]. 辽东学院学报： 社会科学版，2012,14 （ 3） : 60 -64.