独立审计准则定性的两种进路冲突及化解路径

　　作为 “衡量审计工作质量的标准”[1]12,独立审计准则在审计工作中地位和作用自不用多言，“可以赢得社会公众的广泛信任，提高注册会计师的审计工作质量”.[2]16基于不同的学术背景和参考标准，不同的学科对独立审计准则有不同的定性。

　　就我国现实而言，其法律性质从其制定主体似乎可以容易断定其为正式法律渊源中的部门规章。

　　同时，从审计学角度来看，独立审计准则 “相对于社会公众是其内部规范”,[3]可以作为 “客观的、具体的技术规定指导各种审计场面中的审计判断”[4]174.作为部门规章和内部技术规范，二者之间有无矛盾，如果答案是肯定的，这种矛盾的根源何在？ 如何协调这两种矛盾实现独立审计准则内部的和谐，这正是本文讨论的论题。

　　一、独立审计准则定性的两种进路

　　既往的理论认为独立审计准则包含 “独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告和执业规范指南”48,2007 年 1 月 1 日起施行 《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等 22 准则到 2012 年 1 月 1 日起施行 《中国注册会计师审计准则第 1101 号---注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等 38 项准则只包含审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，且执业规范指南由中注协自行制定并颁布，对注册会计师只有参照效力。本文所涉及的独立审计准则，系从狭义上理解，只包括审计准则。

　　（ 一） 法律进路： 作为部门规章的独立审计准则

　　以法律制定机关和外部表现形式作为划分依据法律渊源，在我国包括 “宪法、法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、行政规章、特别行政区法、国际条约和惯例、法律解释等”[6]5,行政规章分为地方规章和部门规章，后者是指 “国务院各部、各委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，所制定的行政法律规范性文件的总称。”[7]291按照 《中华人民共和国注册会计师法》第三十五条之规定，独立审计准则批准机构是财政部，应该被认定为部门规章。

　　在最高人民法院 《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的司法解释中，独立审计准则是与会计法律法规并列的判断审计报告合法性的标准，可以作为注册会计师证明自己没有过错的争议，并作为评判注册会计师行为有无过错的标准。由于行政诉讼法最早规定在行政案件中，部门规章对司法机构只具有参照效力，“法院在确定规章是符合法律和行政法规的情况下，予以适用； 否则不予适用，但不能直接作为审查对象。”[8]528此后的理论和司法实践都将这规定扩张到其他类型案件中，部门规章对司法机关不具有必然的约束力，只是在缺乏其他规定而部门规章又被认为是符合法律精神的条件下法院才会适用，典型如在 《合同法》中，部门规章不能作为判断合同效力的法律依据。

　　最高司法机构的这一司法解释无疑赋予了独立审计准则对司法机构的强制约束力，是对独立审计准则法律效力的肯定和法律地位的提升。从部门法角度来看，调整经济关系的部门法主要有民商法、经济法和行政法，独立审计准则应当属于经济法范畴。尽管经济法发展时间有限，其自身定位尚有许多问题处于争议状态，缺少普遍共识，被视为尚不成熟之部门法。但从近年来的发展看，其地位逐渐被普遍认可，其核心概念和基本理念、原则、调整范围等基本问题在学界已经形成较一致意见，其作为部门法地位无论是在立法中、理论上还是实践中都已形成普遍共识。

　　经济法规范的实质是规范政府干预市场行为，即通过赋权与限权，确保政府干预、协调市场经济行为不逾越法治之界限。

　　经济法体系一般包括宏观调控法与微观规制法两大组成部分，前者是 “国家运用经济计划、经济政策和各种经济手段，引导和促进社会经济协调、稳定和发展的法律。”[9]69包含独立审计准则在内的整个会计法体系都包含在宏观调控法系统中。

　　首先，独立审计准则影响到市场主体对外披露会计信息的真实性和完整性，会计信息是经济信息的核心组成部分，科学的宏观调控行为必然要建立在对真实、完整经济信息收集分析基础之上，注册会计师依据独立审计准则的审计行为，“通过审计活动并出具审计报告，承担着为国家政府、金融机构、债权人和社会公众提供财经信息的制度功能，”[10]8可以 “消除资本市场会计信息风险，维护了证券市场的秩序”[11]72,独立审计准则为宏观调整的运作奠定了基础。

　　其次，独立审计准则的运用本身依然是宏观调控的重要手段之一。“政府可以采取法律、经济、行政等手段对国民经济进行宏观调控”.[12]在经济手段中，合理运用独立审计准则，往往可以发挥意想不到的功效。独立审计准则作为部门规章，行政机关依照其干预经济，属于法律手段；同时，独立审计准则主要涉及经济信息，将其纳入经济手段更能反映其本质属性。如在经济发展出现过热时，除了传统的财政、金融手段外，附带伴随严格执行独立审计准则，可以挤掉会计报报表中的水分，让企业经营者避免盲目乐观而过度扩张，实现经济平稳发展。

　　（ 二） 行业进路： 作为内部技术规范的独立审计准则

　　作为注册会计师内部技术规范，主要表现为：

　　1. 制定和适用主体的内部性

　　《注册会计师法》规定独立审计准则的拟定机构是中国注册会计师协会，后者尽管结构财政部的领导和管理，但本质上是中国注册会计师行业的自律管理组织。中注协是注册会计师行业管理者，代表是全体注册会计师，更是要 “支持会员依法执业，维护会员合法权益”.制定独立审计准则是其核心职权之一，也是其对注册会计师管理的主要手段之一。通过制定独立审计准则，规范约束注册会计师执行行为的同时，可以依据独立审计准则减轻乃至免除注册会计师法律责任。

　　从一定意义上，独立审计准则可以成为注册会计师利益保护的工具。按照独立审计准则序言的规定，独立审计准则独立适用于注册会计师执行独立审计业务的全过程，其目标是会计师事务所和注册会计师按照统一的执业准则执行独立审计业务。可见适用主体包括注册会计师和会计师事务所，调整对象是注册会计师行业内部专业活动。

　　2. 内容的技术性

　　技术性规范是法律规范的重要组成部分，法律与技术互相融合，技术规范上升为法律规范，是现代法律发展方向之一。“技术规范论技术规范论将独立审计准则视为一种纯客观的技术性规范，它和自然科学的原理一样，具有真理性。”[14]27 -28独立审计准则的技术性不言而喻，独立审计准则涉及的资产、负债、所有者权益的界定、确认和列报，特别是金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值等专业性问题，绝非一般法律规范所能包含的。

　　独立审计准则的技术性还表现在国际性，尽管各国政治经济文化差异很大，国情不同，会计准则可以不同，审计准则却有很多共同之处。“各国的会计准则虽然不一样，但判断和检查各国的财务报表是否遵守其本国或所在国的会汁准则所采用的技术和方法可以是相同的”[15]73.技术性是国际性的基础，国际性则将技术性提升到更高的层次，借助国际协调，可以减少独立审计准则制定过程中非正常因素的干扰，确保技术性更加醇厚。

　　二、独立审计准则作为经济法法律渊源

　　与技术规范及内在冲突及其根源分析

　　（ 一） 冲突的表现

　　1. 形式上的内在冲突

　　从条文构成要素来看，独立审计准则确定了制定审计计划、实施审计程序、出具审计报告行为模式和会计信息质量的衡量标准。一般法律规范内部由假定、处理和制裁构成，假定界定了法律规范适用条件、范围，处理明确了规范主体的权、义务的具体内涵，制裁提供了制裁措施。可以说，从构成来看，独立审计准则仅仅规范了行为模式、方式，而一般的普通法律规范以权利、义务、责任为主要要素，独立审计准则规定了会计法律关系主体的行为方式，至于违背行为方式及其责任承担则并未涉及，需要结合 《会计法》等法律法规、司法解释予以认定。而独立审计准则中并无相关援引条款，作为桥梁连接独立审计准则与相关法律法规与司法解释。

　　从行文用语观之，独立审计准则大量直接使用会计学专业术语，并不做详细解释，其行文就预设阅读使用主体为会计专业人士，而不需顾忌一般民众是否能够充分理解规定的内容； 一般法律法规中法律术语和概念的出现自然难以避免，不过我国立法机构一致强调法律条文通俗易懂，立法要坚持群众路线，强调立法行文不会出现过分的佶屈聱牙，立法中一般都尽量使用简单明了的概念和语句。

　　此外，技术性决定主体的封闭性，非专业人士没有参与其中的路径，不能影响到独立审计准则的内容。法律性要求开放性和参与主体多样化，开门立法是我国制定法律的优良传统，民主化是世界立法发展的潮流之一。封闭性与开放性之间的冲突会直接影响到独立审计准则的质量，封闭性可以保证概念精准、逻辑严密、体系完整、操作性强，但可能会出现导向性错误，成为注册会计师行业的工具，开放性作为能够保证利益的整合与协调，却可能冲淡体系性和逻辑性。二者之间的冲突可能会进一步引致既失去体系性又难以兼顾各方利益。

　　2. 内容方面的冲突

    首先，技术规范力求详细、操作性强，要给执行者明确而具体的指示； 法律规范为了保证涵盖范围，需要一定程度的概括性和包容性，尽管部门规章在所有正式法律渊源中位阶最低，也需要保证概括性，以确保面对不同的情况能够重复适用。

　　其次，独立审计准则在现有认识水平前提下规范注册会计师审计行为，确保整个审计进程遇到的所有可能问题都有独立审计准则的指引和规范。独立审计准则需要周详、具体，将可能遇到的情况详细列明，如果出现空白，则可能成为会计操作、审计舞弊的空间和。法律规范则不同，法律规范投射的范围越是广泛，越是要求规范模糊、抽象，法律的滞后性决定法律空白出现的必然性，必要时，借助法律原则指导，也能保证司法裁量的公正合理。

　　（ 二） 根源分析

　　造成独立审计准则内部差异和冲突的原因有很多，如独立审计准则制定主体亦不同于一般机构，域外英美法系代表性国家美国、英国等国家独立审计准则基本上都是有民间行业协会制定。

　　我国独立审计准则制定采取的是中注协主导模式，由财政部审批的模式，从选定项目、拟订初稿、征求意见到修改定稿，都有中注协主导，其他相关机构包括会计师事务所、高等院校、科研院所、企业等只有建议权。从具体负责独立审计准则拟订计划、征求意见稿、拟定稿审议的审计准则委员会成员构成来看，主要注册会计师行业代表、相关政府部门代表、会计审计，法律专家仅一人。

　　从实质上看，由于独立审计准则极强的专业性，包括法律专家在内的非会计专业人士，没有机会也没有能力参与其中，这就决定了独立审计准则技术性和法律性的冲突。

　　但上述原因只是表象和形式上的原因，从根本上说，决定性因素是利益冲突，即行业利益与公共利益的冲突。因为法律规则 “不仅仅界定利益，而是同其他活性规则一样本身就是利益的产物”[16]51,“追求正当利益的合法行为，是推动法律正常运行的力量”,[17]120注册会计师行业利益保护需求与公共利益维护诉求之间的对立与冲突决定了独立审计准则技术性与法律性调和的难度。

　　“独立审计准则在很大程度上体现着注册会计师行业的某些自利性利益要求，倘若主要以审计准则为法律依据来评价注册会计师的责任，那么公众的利益就处于难以保障的境地。”[18]213注册会计师希望独立审计准则可以作为免责的依据，审计工作只要依据独立审计准则执行了审程序，审计底稿资料保存充分完整，及时审计指出的保证与现实情况有差距，信赖注册会计师审计结论的普通民众因此受损，注册会计师也不需要承担法律责任。公众则寄希望作为专业人士能够在审计活动中发现、查明所有问题，提供明确而绝对的保证，而非合理保证。一旦结果与民众朴素认识有差距，便会借助法律责任制度来维护其权益，而司法判决受深口袋理论影响，更加倾向于从结果来裁决注册会计师是否应该承担责任。本来法律是最追求程序理性的，为什么司法机构对待注册会计师却罔顾独立审理准则设定的程序而只顾结果呢？ 理由在于，法律关注的程序前提是合法正当，确保各方主体利益都能得到尊重，才能保证结果的可接受性，独立审计准则没有兼顾相关主体的正当权益，自然法律界的遵守。

　　独立审计准则技术性，意味着非专业人士与会计专业人士之间存在着严重的信息不对称，非专业人士难以理解其内涵，没有能力评判其优劣，反映出审计专业人士知识上的垄断地位。由此注册会计师行业可以借助独立审计准则巩固、维持其这种独享地位，并竭力以部门立法形式将利益保护合法化。财政部门作为行业主管部门，一方面作为行业监管者，承担着纠正行业不当行为、追究法律责任的职责； 同时也容易成为部门利益俘获的对象，蜕化成为不当部门利益攫取者的帮凶。此时 “立法者享有的立法权力已经偏离了对于公共事务应当承担的责任； 立法权已经偏离了自己的应有形态，这标志着立法权已经走向异化。”[19]214三、独立审计准则内在冲突的解决对策。

　　（ 一） 独立审计准则准则的位阶的准确定位

　　法律的位阶，“各种法的渊源中，由于其制定主体、程序、时间和适用范围等不同，‘各种法的效力也不同，由此而形成的一个法的效力等级体系，”[20]87可以称得上是 “法律秩序的楼梯井结构”.[21]147 -155从实然角度来看，决定法律渊源位阶的决定因素是制定、颁布机构，我国的独立审计准则由财政部依据法律、行政法规制定并颁行，应属于部门规章，这一点非常明确，理论上也没有争议的空间。基于这样的认识，需要探讨的是有无必要提高独立审计准则的位阶，如果有必要，如何提高； 若无必要，如何在现有位阶的基础上强化其功能发挥。

　　简单地为更好实施独立审计准则并不能证明提高独立审计准则位阶之必要性，“将独立审计准则 （ 具体准则） 从部门规章这个层次上提高到行政法规的层面上，使独立审计准则更具有法律的权威性和约束力”,这一认识其实值得商榷。

　　法律渊源位阶的高低只能决定其效力高低，与其得以执行和遵守程度并不必然成正比例。在我国，《宪法》位阶最高，是最高大法，其执行情况人所共知，并不理想。位阶低的法律渊源，规定往往比较周详，适用性强，可以为法律主体提供更加明确的行为模式，为守法者提供确定的导引，更好约束执法者权力裁量，执行效果反而更佳。

　　独立审计准则作为技术规范，能否得以执行和遵守，核心因素是其本身的合理性、规范性及可操作性，而并非其位阶的高低。否认审计准则作为依据独立审计准则可以准确判断会计事项确认、计量是否合理，财务报表是否真实、全面、完整，才会让会计从业人员发自内心认可准则的有效性。财政、证券等监管部门依据独立审计准则对市场主体会计信息监管可以得出科学合理的结论，监管才会有效。

　　独立审计准则由会计专业人士草拟，由行业主管部门批准颁行，可谓会计行业内部规则，决定了其存在更多是为会计从业人员提供行为规范和指南，同时也提供了免责的依据。目前独立审计准则作为部门规章，司法机构审理案件可以只“参照”,参照意味着可以适用也可以不适用。提高独立审计准则法律位阶至行政法规乃至法律，意味着只要会计人员严格执行独立审计准则，司法机构及必需判定其行为合法，即使会计人员行为的结果是会计造假、财务舞弊。行政法规及其之上的法律，形式上由代表公共利益的最高行政机关和代表民意的最高权力机构审议表决通过，其追求的是维护社会整体利益。独立审计准则提高位阶，看似经过国务院或全国人大审议批准，其内容应该更加科学，更能代表公共利益，实则不然。因独立审计准则本身专业技术性极强，非会计专业人士难以理解其内容和后果，审议只能变成形式，其结果必然是以法律、性质法规来保护部门利益。

　　域外发达国家的司法实践中常有否认独立审计准则法律地位的司法判决，如 1962 年美国巴克雷斯建筑公司审计案、1968 年的美国大陆自动售货机公司审计案以及安达信会计师事务所共同基金管理股份有限公司审计案法官都认为 “独立审计准则不构成注册会计师注意义务的法定标准”.[23]409这都并不妨碍独立审计准则在经济生活中被认可程度的提高和会计行业的进步。不能单纯为了逃避责任而追求提高独立审计准则位阶而希望将其作为挡箭牌。诉讼及赔偿的压力完全可以成为注册会计师素质提高及注册会计师行业进步的不竭动力。高举独立审计准则挡箭牌可能导致审计水平降低所引致的民众对注册会计师职业群体的不信任才是灭顶之灾。

　　定位于部门规章，实则对独立审计准则非常之合适。从立位法周期来看，位阶越高，立法规划、草案草拟、审议修改到表决的程序费时越长。而独立审计准则技术性决定了其操作性强，概括性弱，需要随着经济发展、行业发展需要而不断修改。若修改不及时，可能就会伴着这财务造假舞弊的猖獗，于市场经济产生重大不利影响。规章由行业协会拟制，可以准确掌握独立审计准则发展动向，只需财政部批准，耗时不用太长，可以保证修正的及时性。从 2007 年 1 月 1 日起施行的 22 准则到 2012 年1 月1 日起施行的 38 项准则，短短五年时间做出如此大规模修改，按照行政法规的立法周期显然难以完成。

　　可见，独立审计准则并无必然要求提高位阶的必要性，也不能提高位阶，提高其自身质量，提高公众对其认识度和信任程度，特别是要提高法律界专业人士对其信任，才是确保独立审计准则遵守、执行的应然之路。

　　（ 二） 注意立法的衔接

　　技术性决定独立审计准则需要科学、有序和逻辑一致； 作为法律渊源需要借助权力、义务、责任的规定来协调各主体利息关系，建立稳定的法律关系。要实现二者的平衡，需要注意以下问题：

　　1. 在 《会计法》 中明确独立审计准则的地位

　　目前 《会计法》中并无关于独立审计准则的直接规定，这被认为是 《会计法》的一个重要缺憾，也是独立审计准则权威地位在法律上的缺失。

　　通过在 《会计法》中明确界定独立审计准则的法律性质、法律地位，并规定独立审计准则的制定主体、制定程序等问题，从法律程序上将独立审计准则纳入成文法体系中。可以让民众更好了解、信服独立审计准则； 让法律专业人士参与其中，可以消解独立审计准则在结构、内容、概念等方面与一般法律规范的差异，勾连独立审计准则与相关法律规范的关系。

　　2. 独立审计准则自身的完善

　　首先，独立审计准则尤其是基本准则中应当规定援引条款，对违反独立审计准则法律责任进行规定。对于违反独立审计准则进行会计造假特别是提供虚假财务报表行为，按照相关法律法规、司法解释进行处罚，维护正常市场秩序。

　　其次，就目前的实际情形看，应该降低独立审计准则的技术性，增强法律性。应该按照一般法律条文的要求，对独立审计准则的用语、结构等方面进行修改完善，让独立审计准则增添基本的法律色彩。独立审计准则中技术性过强的内容，可以考虑移至中注协颁布的向对应的应用指南中规定。

　　（ 三） 正当制定程序的完善

　　“正当程序” （ due process） 既是司法程序、行政程序的必然要求，也在立法程序中作为立法质量的保障。独立审计准则制定中，正当程序是“集思广益并反映大多数利益相关者的利益且能够被广泛接受，并能够为审计准则的高质量提供合理保证的准则制定程序。”

　　1. 制定程序中参与主体

　　独立审计准则是行业内部技术规范，其制定程序有行业协会主导。同时，独立审计准则直接关乎市场经济中各方利益，必要要求吸收各方利害关系人，共同制定被看做为 “审计利益相关者所达成的契约”的规章。通过各方在制定程序中博弈，可以限制行业主管部门立法权限，降低因部门立法色彩过浓而对独立审计准则权威的影响。

　　建立稳妥的代表遴选机制，让审计报告的潜在使用者和受影响者都应该成为可能的参加对象，企业代表、经济主管部门代表、乃至一般民众代表，只要是审计报告的利害关系人，都应该成为可能的受邀对象，应当避免程序的贵族化趋势所导致的被利益群体把持的局面，保证各行业代表的适当比例。

　　2. 听证与征求意见程序

　　在独立审计准则中引入作为立法民主重要体现的听证程序，显属必要，因为 “涉及不同群体明显利益冲突的立法应举行听证”[25]129,听证程序可以为独立审计准则的制定程序中引入利益表达和协调机制，能够将实现公众利益与注册会计师行业利益的碰撞与交锋，“为社会不同利益的表达开辟了另一条辅助渠道，”[26]213也能改变独立审计准则中过于技术性色彩过浓厚的部分。保证民众真正参与听证程序其中，需要重点解决几个问题：

　　首先是要求参与者具备一定的能力，能够保证参与的实效性，参加代表应该具备基本的财务、审计及法律知识，有丰富的实践经验，同时能够理解独立审计准则草案的内容及可能结果，特别是明了对自己所代表群体的影响。其次是全面与全程参与，独立审计准则 “项目提出、起草、提报、审议和表决等不同环节都可以设计公众能够参与的机制”[27]206,而不是局限在审议或者表决程序，可以保证每个环节都广泛吸收意见最后是代表要真正发挥作用，意见要真正被吸收。有学者提出不能强制性规定立法听证结果对立法的约束力[27]208,我们认为就独立审计准则制定之听证程序而言，赋予强制约束力其实很有必要，这一做法看似僵化和笨拙，实则在目前背景下，是提高听证效力为听证正名的好办法。强制性约束力是有效的制度激励，没有强制约束力就会导致听证的形式化，降低参与者参与积极性，造成搭便车现象盛行，由于民众本就对独立审计准则缺乏了解，对其与自己的管事没有深刻认识，都会认为独立审计准则与自己没有直接关系，不愿付出成本参与其中。

　　结语

　　技术性规范涌入立法中成为正式的法律渊源是当代法律发展的重要特征之一，审计准则的技术性使其区别于一般的法律规范，有可能诱发内在的矛盾。解决独立审计准则技术性与法律的冲突，可以为注册会计师行业进步提供契机。当然，这一过程涉及利益的调整与分配，绝难一撮而就。

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