第 4 章 LMN 公司产品成本控制存在的问题 .
通过对LMN公司产品成本控制现状的全面分析，得出LMN公司产品存在产品成本费用过高、产品成本控制水平低等问题。本章根据LMN公司产品成本控制的过程，即产品研发环节、采购环节、生产环节、质量成本等过程分别进行产品成本控制分析，找出使得LMN公司产品成本费用过高的产品成本控制问题。
4.1 员工产品成本控制意识薄弱 .
员工产品成本控制意识薄弱主要体现在生产员工与管理人员的产品成本控制意识薄弱两个方面。产品成本形成的过程涉及到所有员工的参与，产品的总成本费用是来源于产品生产过程中每一个环节的成本费用之和。因此，产品成本控制也需要每个生产环节、每位员工的团结协助来完成，只有全体员工积极参与，自觉从自身进行产品成本控制，才能从根本上解决产品成本控制问题。
LMN公司生产员工产品成本控制意识薄弱，主要体现在生产员工对产品成本控制的意识不清晰，潜意识的认为产品成本控制只是公司管理层的职责，与自己没有太多的关系。员工的产品成本控制意识薄弱主要表现为，在产品的生产过程中，由于员工对产品的成本的认识不清晰，存在一些生产人员未按公司制定的标准生产流程进行生产，使产品出现质量问题或者返工，从而进行二次生产，增加产品成本，导致产品成本控制失败；生产部门的员工只是一味的按照管理层分配的指标去完成各自的任务，其并没有考虑到产品在生产过程中的每一个流程都离不开成本的控制，例如生产车间的水电燃料费、机器设备的维护保养等，这些成本费用的高低均会影响产品成本控制。
LMN公司管理人员产品成本控制意识薄弱，主要体现在公司的管理人员对产品成本控制的认识尚处在一个浮于表面的层次，对自己职责范围内的工作认识不清晰，对产品生产过程的成本控制还处于原始阶段，对产品的生产计划和任务订单还处于粗放式的管理时期，特别是在产品的生产流程与生产工序环节，还未采取精细化的成本控制手段，导致LMN公司的管理者不能及时地掌握产品的实际生产信息，也不了解产品的成本信息，最终导致管理人员事后发现产品成本控制问题。
4.2 自主研发投入不足及预算不合理导致成本控制落后。
4.2.1 自主研发投入不足。
制药行业在研发环节普遍存在投资高、风险高、收益高的特征，而研发费用的投入直接决定着研发项目能否正常进行，从而影响着产品成本控制水平。国内外大型制药企业在药品研发环节均投入大量的人力、财力支持，同时也取得了高投入所带来的低成本的可观效益，而LMN公司属于初创型的制药公司，尚处于成长发展期，在自主研发方面还处于初级摸索阶段，与行业的研发投入水平相比，LMN公司在研发环节的投入不足主要体现在自主研发与研发人才的投入不足两个方面。
（1）研发费用投入不足导致LMN公司产品成本失控
图4.1是LMN公司2011年至2016年产品成本各项目的平均数与产品成本的比值及行业平均水平的对比分析，其中行业比值为国内外前50名的制药公司研发费用与产品成本的平均比值。中小制药公司产品研发成本费用占产品成本的比例及对成本结构会产生相应的影响。如图4.1所示，自2011年到2016年，LMN公司研发费用与成本比值由3.71%增加到9.25%,整体看来LMN公司的研发费用呈增长趋势，但增长速度相对迟缓；与行业对比，LMN公司每年研发费用与成本的比值均低于行业水平，其中2011年行业水平是LMN公司比值的3.87倍，2011年到2016年，行业6年来的平均比值为18.32%,LMN公司6年的平均比值为6.62%,可见LMN公司的研发投入远低于行业水平。同时结合表3.4 LMN公司的产品成本远高于行业水平，再结合表3.6研发环节对产品成本影响力分析，可以看出LMN公司研发投入不足导致LMN公司出现产品成本控制失控的现象。
（2）研发人才投入不足。
如表4.1所示，LMN公司共有员工2180人，其中研究生学历120人，本科学历560人，大专学历630人，大专以下学历有870人；而研发部门共有30名研发人员，其中研究生学历仅2人，本科学历10人，大专学历15人，大专以下学历3人。可以看出LMN公司高学历与高技术岗位不匹配，研发部门属于技术密集型部门，需要大量高端研发人才，才能提高其研发技术降低产品成本从而达到控制产品成本的目的，而LMN公司高端研发人才严重欠缺。
LMN公司主要从事颗粒、试剂药品的研发，对研发的技术要求相对较高。LMN公司管理层尚未意识到研发投入对产品成本控制的影响之大，也未认识到高投入的研发能为企业带来低成本的效益，造成研发投入保持在低水平，研发人才也极为欠缺，使其研发的产品生产工艺较为复杂，产品生产周期较长，从而增加产品的成本，造成产品成本控制失效。尤其是在原料药药品的研发设计环节，研发与市场相同性能的药品，由于受自身研发投入及研发技术水平的影响，设计出的药品的生产周期几乎是市场上同性能的药品的二倍，从而增加产品成本，导致产品研发环节产品成本控制失效。
4.2.2 研发费用预算不合理 .
LMN公司研发费用预算不合理，在研发环节未制定合理规范的研发步骤、没有建立考核评估各明细科目的研发费用标准，导致研发支出混乱，进而增加公司的产品成本。研发费用预算不合理主要体现在诸多方面。由于LMN公司长期受传统计划经济与市场环境和政府政策的干预的影响，在新产品进入开发前，相关人员事先未对市场进行全面的调查（研发产品的性能、作用、价格、目前市场流通的有无同类产品或替代品、投入生产所需耗费的原材料的种类、价格、耗用量等因素）；研发环节预算不合理导致研发人员盲目开始研发投资，未将研发费用与研究进度进行配比分配，导致研发未完全结束时，研发的产品所耗用的成本费用已经超过市场替代品的价格，虽然耗费大量的人力物力等研发费用，所研发的产品已经不适应市场的需求，进而增加产品的成本，严重降低了产品的成本控制水平。
4.3 采购环节成本控制失灵使采购费用居高不下 .
4.3.1 采购流程复杂造成产品成本控制失灵 .
LMN公司主要采用分散采购的方式采购原材料，分散采购使得LMN公司的采购流程复杂。LMN公司生产的产品种类较多，所需的原材料也多种多样，经统计LMN公司采购的原材料高达1200多种，采购流程复杂进而增加了产品成本，造成LMN公司在采购环节成本控制失灵。采购环节和生产加工环节是LMN公司产品生产过程中耗用时间最长的环节，因此对成本的影响也有着举足轻重的影响，LMN公司在采购时采用分散采购的模式进行采购，没有市场专员进行采购信息的搜集、整理、预测，每次采购时均需进行采购询价、质量比对，这样增加了采购的流程，使采购流程更加复杂，并增加了产品的成本[34].按需采购增加采购次数导致采购成本增加。采购部门在采购时主要根据中标的订单信息及时按需采购，随着生产的进行，公司会新签订同类产品订单，需要再次采购而增加了采购的次数，这样势必也增加了产品的采购成本。
4.3.2 供应商信誉下降增加采购成本。
截止到2016年，LMN公司已与289家供应商建立了合作关系，其中50多家属于长久供应商，100多家是第三方指定的供应商，其他的为临时供应商。由于管理人员未对其供应商进行相应的管理及未对综合的信誉进行分类管理[35],因此，存在供应商信誉下降的状况，最终导致LMN公司采购成本增加。在某些中药材的采购过程中，由于提取过重新晒干的葛根与未提取过的很难从外观上区别开来，而某些信誉等级下降的供应商，便把葛根提取后重新晒干进入二次买卖交易，再加上采购人员缺乏专业知识，在采购时很容易采购到已经提取过的葛根，从而影响药汁提取量，降低产出率，但是采购价格是按照市场水平，而产量降低相应的增加了产品的成本。
4.4 未建立质量成本明细科目与质量成本控制监督形式化 .
4.4.1 未建立明确的质量成本损失明细科目 .
质量成本作为产品成本的重要组成项目之一，有效的控制企业的质量成本，可以降低产品成本，进而提高企业的经济效益，同时还能够监督指导企业进行正常的产品质量控制活动的有序进行，提升企业的整体形象。
目前，LMN公司尚未建立全面的产品质量成本明细科目，也未立足于长远的市场竞争策略，还只是片面的停留在单一的降低产品的生产成本，以追求暂时收益的阶段，从而忽视了未进行有效的产品质量成本控制所增加的隐形成本。产品的质量损失主要是指产品在未进入商品的流通市场之前，由于产品自身的质量不符合国家制定的行业标准，而需要进行返工、报废、折让等处理的特殊情况，从而给企业带来一定的损失[36].产品的质量成本也是产品成本组成中的重要一项，产品质量的高低直接影响着产品的成本。为探求造成LMN公司质量管理体系问题的根源，笔者对LMN公司近4年来发生的所有存在质量问题的产品情况进行了详细的考察、分析与研究，发现了产品的质量成本控制问题具体体现在诸多方面。财务核算科目中未设置因产品质量问题而引发的一系列损失的会计明细科目，而将产品质量问题导致的损失直接计入当期损益进行核算，这样就导致管理层很容易忽视因产品的质量而引发的损失等问题。
4.4.2 质量成本控制监督形式化 .
根据表4.2的质量统计分析，再结合公司的成本控制现状可得出：
LMN公司由于产品的质量问题，直接给企业带来了严重的经济损失。2016年全年，LMN公司由于质量问题带来的损失高达60多万元，其中内部因为生产加工人员的操作不当引起的产品细菌超标所导致的损失也近30万元，可以明显看出LMN公司的产品质量成本已成为LMN公司产品成本控制的另一问题。
进一步深入分析可知，目前LMN公司产品质量问题的原因主要包括管理层对产品质量成本控制不够重视及产品质量监督形式化两个方面。
（1）管理层对产品质量成本控制不够重视。
管理人员对操作人员的业务流程与操作标准培训不到位，操作人员对LMN公司生产员工精简自认为不必要的生产工序，造成当批产品所含的细菌含量的超标，从而引发产品的质量问题，导致完工的药品需要市场召回，重新进行高温辐射杀菌，从而增加了产品成本。
（2）产品质量监督形式化。
LMN公司对产品生产的各个流程未设置详细的检测标准及准则。例如，颗粒产品在生产时出现在药汁提取浓缩流程已经出现的质量问题，在提取浓缩环节却未检测出质量问题，直到继续进入下流程生产时，才发现产品上环节已经出现了质量问题。主要原因在于产品生产环节的各个流程没有建立完善的质量成本控制责任制，使得产品质量成本监督控制形式化，从而使得产品在以后的生产中仍会出现类似的问题，造成产品的质量成本增加。
LMN公司在产品质量控制方面主要根据质检员随机抽检的结果来对所有产品的质量进行评估，但并不能保证每个生产流程的产品质量全部合格，若上一流程产品质量不合格而继续进入下一流程生产必定不合格，可看出LMN公司产品质量成本控制监督形式化导致产品质量成本控制失败[37].
4.5 信息化水平落后造成产品成本控制低下 .
4.5.1 生产加工信息传递混乱和滞后导致成本费用增加 .
LMN公司由于未实现生产全过程的信息化管理，与产品相关的所有信息均需手工登记，尤其在原材料的领用过程中，未制定标准的原材料领用制度，随来随领，只需登记产品的生产信息与领用原材料的信息即可，这样就容易出现产品信息登记混乱的现象，或者原材料入库出库的信息登记不及时造成产品的成本信息不准确等现象，影响了产品成本核算与产品成本控制[38].此外，颗粒类型的产品在药汁的提取过程中，须用蒸汽加热的方式进行灭菌烘干操作，蒸汽加热是使用煤炭燃料进行锅炉燃烧。在蒸汽加热环节时常出现刚添满一锅炉的煤炭，由于生产部门获取加工信息的滞后性，没有做到信息的及时准确传递，突然接到停止生产的通知，而加热所使用的锅炉是靠自然熄灭的方式，这就造成燃料的浪费，增加产品成本，降低产品成本控制水平。
4.5.2 库存动态信息管理效率低下阻碍产品成本控制 .
2016 年，中国电子信息研究院为调查中小制药公司的信息化水平，统计了包括LMN 公司在内的 500 家制药公司的财务软件及 ERP 信息软件的使用情况，并进行相关分析研究表明：中小制药公司的信息化水平落后，70%以上的制药公司未实现财务软件与 ERP 信息系统的同时使用，而 LMN 公司也一样，只实现了财务软件的信息化，而未注重 ERP 信息管理系统的运用，从而导致 LMN 公司的库存信息管理效率低下。
最简单最常见的问题就是，由于 LMN 公司生产加工信息传递滞后，造成其生产加工环节共同耗用的辅助材料浪费，从而增加产品成本费用，间接影响产品成本控制水平。由于信息传递滞后造成公司管理人员未能及时了解完工产品的销售与结存的动态信息，也未能给决策人员提供决策有用的相关支持信息，使得产品采购环节与生产环节的信息无法共享，导致采购信息不准确，从而使得原材料的采购量不足或者采购量过大。采购量不足导致 LMN 公司不能进行正常的生产；采购量过大会造成 LMN 公司库存积压，占用资金成本等问题。最终均导致产品成本控制的问题[39].具体体现在以下方面：
（1）LMN 公司把出库入库的详细信息以手工记录的方式登记入账，但对于相同原材料的出入库详细信息，手工记账即可能出现多重记录的现象。
（2）LMN 公司库存管理效率低下。LMN 公司虽注重财务软件的应用，但却未使用先进的 ERP 系统进行库存等管理，特别是在原材料种类较多、产品较多的情况下，某一个环节的产品成本动态及库存信息在传递环节出现问题，也会给公司带来一系列的成本控制不利问题。
