第二章 司法会计在职务犯罪侦查中的作用
一、司法会计与职务犯罪侦查的关系
研究职务犯罪，就会涉及到一个名词即犯罪的掩盖，是指作案人在实施犯罪之前、之后或实施犯罪的过程中，为了掩盖犯罪的行为或后果而实施的一系列行为。
职务犯罪的作案人一般都具有一定社会地位和职务，这些人多数接受过高等教育，具有较高的智商和反侦查意识，因此在其实施贪污、挪用公款或受贿行为都会采用例如“平账”、“作假账”等方式对其犯罪行为加以掩盖。职务犯罪的作案人在实施犯罪掩盖行为时多数都离不开会计资料，因此从这个角度来讲，司法会计本身就是通过对会计资料的检验、鉴定发现会计资料中存在的问题，为侦查提供线索和证据来源，因此司法会计必定会在职务犯罪侦查过程中发挥关键性的作用。
正如前文所述，职务犯罪尤其是《刑法》分则第 8 章的犯罪作为经济犯罪中的一种，具有很强的贪利性，显著的特点就是犯罪行为与财产物资和会计行为的密切相关。通过对贪污贿赂犯罪手段的分析发现，很多会计活动的本身就是实施贪污贿赂犯罪的行为，如收款后不入账直接侵吞的行为。无论是犯罪行为还是一般的会计行为，均会被有关的会计资料记录、反映、控制，形成会计实施该犯罪事实。因此，通过这些记录、反映、控制会计行为的会计资料或犯罪行为后果的财产物资进行检查或鉴定，就成为揭露、证实贪污贿赂等职务的犯罪事实最直接、最有效的方法，这也就是司法会计被重视而被越来越多的应用在职务犯罪侦查中的原因所在。职务犯罪案件中的会计资料，是侦查取证的重点，经过查账并提取固定后，这些资料就成为指控职务犯罪的证据。
二、职务犯罪侦查需要司法会计为其提供证据支持
实践中，职务犯罪侦查工作迫切需要司法会计为其提供证据支持，主要体现在以下三个方面：
（一）职务犯罪证据类型的单一性
由于职务犯罪区别于一般刑事犯罪，职务犯罪没有犯罪现场，所以此类犯罪没有更多的证据形式，传统的职务犯罪侦查尤其是行受贿犯罪只能依靠讯问行贿、受贿双方的口供，然后依据言辞证据寻找相应的书证加以佐证。这样的证据条件已经远远不能适应当前的法治环境，因此职务犯罪侦查必须通过司法会计等更多证据形式来完善证据链条。通过司法会计对案件涉及的会计资料进行勘验、检查、出具鉴定意见，并且司法会计在侦查过程中还可以发挥核实犯罪线索，明确侦查方向等重要作用，司法会计已经成为打击职务犯罪的最为有力的武器之一。
（二）职务犯罪手段的隐蔽性和嫌疑人较强的反侦查能力
正如前文所述，职务犯罪人员往往具有公职或是掌握一定社会资源，其自身具有较高的学历和智商。因此，职务犯罪人员在实施如贪污犯罪、挪用犯罪时只有自己或极少数人员知道，又如行受贿犯罪一般都是行贿人与受贿人一对一进行的，具有极强的隐蔽性。此外，职务犯罪人员为了防止自己罪行败露，保住自身所拥有的社会地位和资源，都会在实施犯罪后通过平账或做假账等方式将自己的犯罪行为加以掩盖，这些犯罪掩盖行为都会对侦查取证工作带来巨大困难。但是有句古话就是“魔高一尺，道高一丈”,尽管职务犯罪人具有极强的隐蔽手段和较强的反侦查意识，作为其对立一方的职务犯罪侦查部门也不断提升自身的侦查手段，几年来像司法会计、技术侦查等方法不断丰富着侦查手段，通过司法会计等方法来揭开职务犯罪的重重迷雾，发现并有效打击职务犯罪行为。
（三）刑事诉讼法修改导致证据标准的提高
经过 30 多年的社会发展，我国的法律体系日臻完善，2013 年新修订的《刑事诉讼法》对于我们国家的刑事司法制度进一步完善，法律的修改充分尊重和保障人权，这也是顺应世界法治社会的发展趋势。新刑事诉讼法分别对原有的证据制度、辩护制度、证人、鉴定人出庭制度侦查措施等进行完善，同时在立法过程中对于非法证据排除制度进一步完善和细化。这些法律层面的变化，都给职务犯罪侦查工作带来了新的挑战，同时也迎来新的机遇。
1. 完善了非法证据排除制度
新修订的《刑事诉讼法》中一是增加了“不得强迫任何人证实自己有罪”的规定。该规定为从法律上进一步遏制刑讯逼供和其非法收集证据的行为，维护司法公正和刑事诉讼参与人的合法权利。二是增加非法证据排除的规定，修改后的刑诉法第 54 条规定：采用刑讯逼供等非法方法收集的犯罪嫌疑人、被告人供述和采用暴力、威胁等非法方法收集的证人证言、被害人陈述，应当予以排除。收集物证、书证不符合法定程序，可能严重影响司法公正的，应当予以补正或者做出合理解释；不能补正或作出合理解释的，对该证据应当予以排除。非法证据排除制度完整的引入了我国的刑事诉讼程序，这是我国刑事诉讼法在程序公正方面取得重大进步。与此同时，非法证据排除制度对我国犯罪侦查机关，特别是职务犯罪侦查部门带来巨大挑战。由于职务犯罪侦查的特点，一般是“从人到事”,因此在职务犯罪侦查的证据中历来是“口供中心主义”,侦查人员将大部分精力用在拿下嫌疑人口供方面，在此过程中就容易产生刑讯逼供等严重侵害嫌疑人权利的情形。非法证据排除制度的完整引入，此外还有职务犯罪讯问犯罪嫌疑人同步录音录像制度的贯彻执行，势必会给讯问犯罪嫌疑人供述提出更高要求。这就迫使职务犯罪侦查机关逐渐转变侦查方式方法，由原来的重点突破口供，转变为更加注重外围证据的获取，以及书面、财务账目的审查，这将会给司法会计这一证据形式在职务犯罪侦查中的应用带来空前的发展空间。
2. 完善辩护制度
新修改《刑事诉讼法》对于辩护制度了很大程度的完善，其中第 33 条规定，犯罪嫌疑人在侦查阶段可以委托律师作为辩护人，这主要是考虑到犯罪嫌疑人、被告人在整个诉讼过程中享有辩护权，相比原来的《刑事诉讼法》有了很大的进步。此外，第 37 条还规定：“辩护律师持律师执业证书、律师事务所证明和委托书或法律援助公函要求会见在押的犯罪嫌疑人、被告人的，看守所应当及时安排会见，至迟不得超过四十八小时，”“辩护律师会见在押的犯罪嫌疑人、被告人时不被监听”等规定。辩护制度的完善赋予律师更多权利的同时就给职务犯罪侦查工作带来了巨大挑战，因为律师的介入范围相比以前更广泛也更深入，法律赋予律师在会见嫌疑人时有不被监听的权利，这无疑是法治文明的进步；但对于侦查人员的取证提出更高的要求，意味着侦查人员不能盲目迷信口供，如果其他证据不够充分，一旦犯罪嫌疑人的供述发生变化，很可能导致全案的被动。辩护制度的改革，相当于从加强外界对于检察机关侦查行为的监督力度，改革要求职务犯罪侦查过程中对于书证、会计资料的取证更加重视，侦查力量要更多的放在书证、电子证据、鉴定意见方面的搜集工作。
3. 完善鉴定人、专家出庭制度
修改后的《刑事诉讼法》第 187 条增加规定：“公诉人、当事人对鉴定意见有异议，人民法院认为鉴定人有必要出庭的，鉴定人应当出庭作证。经人民法院通知，鉴定人拒不出庭作证的，鉴定意见不得作为定案根据。”第 192 条第二款规定：
“公诉人、当事人和辩护人、诉讼代理人可以申请法庭通知有专门知识的人出庭，就鉴定人作出的鉴定意见提出意见。第二款规定的有专门知识的人出庭，使用鉴定人有关规定。新《刑事诉讼法》从形式上借鉴了英美法系专家证人、鉴定人出庭作证制度。18规定的核心目的就是让具有专业性的鉴定在法庭审判中得到更充分的质证。这就对司法鉴定人以及所制作的鉴定意见提出更高的要求，就本文而言也就是对司法会计鉴定的合法性、客观性、权威性提出更高的要求。
三、司法会计在职务犯罪侦查中的作用
司法会计作为一种取证方法和重要的证据形式，其在侦查、审判过程中扮演着极其重要的角色。尤其是在检察机关查办的职务犯罪案件中，司法会计的作用就更为明显。司法会计能在职务犯罪侦查中发挥巨大作用，原因就在于职务犯罪中涉及大量经济行为和会计资料，司法会计因为其对会计资料强大的鉴别能力，这是其他取证方法所无法比拟的。从我国职务犯罪侦查的发展历程上看，司法会计做为一种取证方法和证据形式在刑事诉讼中发挥的作用日渐重要，主要体现在以下两个方面：
（一）核实犯罪线索，明确侦查方向
在职务犯罪案件受理伊始，侦查人员都会对犯罪线索开展一系列初查工作，主要通过开展外围调查、取证来确定职务犯罪线索能否立案侦查。本文所研究的贪污、贿赂、挪用公款类案件一般都会涉及大量会计资料，侦查机关应用司法会计对涉案会计资料进行检查，从中发现可能存在犯罪的线索。
职务犯罪侦查机关还可以借助司法会计对于涉案会计资料的详细检查，为侦查工作指明方向。正如下文中讨论的 5.08 专案，由于案件非常重大，涉及大量会计资料，侦查人员在第一时间便邀请司法会计介入侦查，司法会计人通过专业视角对会计资料进行审查后发现大量违反财务问题和不正常的现象，侦查机关根据所发现的问题，顺藤摸瓜，为指控犯罪奠定坚实的基础。
（二）鉴别和固定证据
本文在阐述职务犯罪侦查的特殊性提到，职务犯罪案件的证据类型相比其他刑事犯罪单一，如果在贪污犯罪、挪用公款犯罪案件中，犯罪嫌疑人拒不供认犯罪行为，其他书证、言辞证据又相对薄弱，指控犯罪就非常有难度。但是，如果侦查机关在侦查时对涉案会计资料开展司法会计检查，并将存在问题的会计资料委托司法会计鉴定。由司法会计鉴定机构依靠专业知识对存在的会计资料进行鉴别，发现其中是否存在”假账“等问题，做出客观性的鉴定意见。与此同时，通过鉴定意见也将此前的书正材料加以固定。由于鉴定意见的客观性、专业性的特点，其作为证据使用能够完善职务犯罪的证据体系，从而更有力的指控犯罪。
四、典型职务犯罪与司法会计应用
（一）贪污犯罪与司法会计
《刑法》第三百八十二条规定：贪污罪是指国家工作人员利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为。同时受国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体委托管理、经营国有财产的人员，利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有国有财务的行为也属于贪污犯罪。
19贪污罪是侵犯国家、公共财物的犯罪，其犯罪事实大多会在会计资料中反映，有些虽无直接反映，但仍然会在各种相关的财务关系和会计资料有所体现，根据会计资料的提示，循着经济活动的方向进行追查，也能查出犯罪事实上。
因此，通过司法会计对涉案的会计资料和款物进行清查，是侦查贪污案件的重要措施。在贪污犯罪案件中应用司法会计的主要目的：（1）查明涉案当事人非法占有财物的属性；（2）查明占有公共财物的手段；（3）查明涉案当事人非法占有公共财物的作案过程；（4）查明涉案当事人占有公共财物去向及用途；（5）发现贪污犯罪线索。
20贪污犯罪在客观方面的表现形式主要是侵吞、窃取、骗取的方式非法占有公共财物的行为。
1. 侵吞公共财物型贪污犯罪的主要作案方法有以下几种：一是收入不记账，即行为人利用职务之便，将属于本单位收入的部分，不计入单位收入，隐瞒下来归自己所有的行为；二是将自己保管、经手的财物全部或者部分不上交，隐匿、截留，予以直接占有的方法；三是通过账面非正常增加环节支取款项贪污，如会计在记账过程中采取一定的手法，使付款增大、收入减少的一种贪污方法；四是伪造单据、凭证套取资金、物品的方法。
21针对侵吞型贪污犯罪的几种常见的犯罪方法，如收入不计账、通过账面非正常的增加环节支取公款等行为，都可以在会计资料中有所体现，即便犯罪人为了掩盖犯罪行为对会计资料进行篡改，通过司法会计检查也可非常轻松地发现存在的问题，从而为侦查提供方向和证据来源。
2. 窃取公共财产型贪污犯罪侦查中应用司法会计：窃取手段贪污公共财物并不需要办理相应的财务手续，因而通常不可能通过反贪查账来直接获取非法占有的公共财物的会计资料证据，只能通过勘验、检查来确认。由于监守自盗导致的账实不符的会计后果，一般作案人都会采用收入不记账、制作虚假凭证并登记虚假支出账项来掩盖犯罪所导致的会计后果，因而侦查人员可以采用应兑收入不报账或虚报冒领的手段的方法来发现和收集作案人用于掩盖犯罪行为的证据。
3. 骗取公共财物型贪污犯罪侦查中应用司法会计：这种犯罪手段通常表现为虚报冒领。虚报，就是指报销虚假指出账项，冒领是指以假冒相关财务凭证的单位或个人获取公共财产。22此类型犯罪，通常需要从两个方面开展司法会计检查：一是从作案人单位通过检查成本费用账户的会计资料，收集已经核销虚报账项的财务及会计资料；二是检查出具虚假凭证单位收入资料，收集证明其出具财务凭证的内容为虚假会计资料。
（二）贿赂犯罪与司法会计
贿赂案件，是指涉及受贿、行贿、介绍贿赂等犯罪行为的刑事案件。该类犯罪涉及的罪名很多，有《刑法》第三百八十五条的受贿罪；第三百八十七条规定的单位受贿罪；第三百八十九条规定行贿罪；第三百九十一条规定的对单位行贿罪；第三百九十二条规定的介绍贿赂罪；第三百九十三条规定的单位行贿案罪。
贿赂犯罪与贪污、挪用公款犯罪有所区别，主要在于贿赂犯罪较前者犯罪手段更为隐蔽，这种隐蔽性体现在多个方面，一方面是此类犯罪基本上是行贿人与受贿人一对一实施；另一方面行受贿犯罪在会计资料上的痕迹更加隐蔽，由于现在行贿手段多种多样，通过一般手段很难发现行贿钱款来源和受贿去向，虽然隐蔽性很强，但只要实施犯罪总会留下蛛丝马迹。因此，法务会计对于行受贿犯罪侦查也是十分重要的。
在贿赂犯罪的侦查中，侦查人员通过司法会计检查活动发现贿赂嫌疑账项的主要方法有以下几种：
1. 从受贿人所在单位发现贿赂嫌疑账项，可以据账找出可能核销行贿费用的单位，重点检查单位有无核销行贿费用的嫌疑账项；2. 从行贿单位发现支付不正常费用的账项时，据账到收取费用的单位查明该单位是否收到费用，进而查出行贿单位支付行贿费用的账项；3. 从行贿单位发现购入低值易耗品、固定资产等物品可能系行贿所用的账项，应对上述物品进行核查。
23通过上述对贪污、贿赂犯罪几个典型的职务犯罪与司法会计的分析，我们可以清楚地看到由于职务犯罪自身与会计资料有着密不可分的关系，犯罪人要实施职务犯罪或者掩盖自己的犯罪行为，其犯罪行为一般都会在财务账目中留下蛛丝马迹，多数犯罪人还会对会计资料进行篡改，也就是前文提到的犯罪掩盖。只要实施犯罪掩盖，就都会留下痕迹。司法会计就是专业的司法会计人员借助专业知识对涉案会计资料进行检查、勘验，并从中发现犯罪的痕迹，为职务犯罪侦查指明方向，并通过司法会计检查和鉴定将犯罪证据加以固定，为指控犯罪提供证据来源，我认为这就是司法会计对于职务犯罪侦查的重要价值所在。此外，本文还会结合一些应用司法会计侦查的具体案例来对司法会计在职务犯罪侦查中发挥巨大作用进一步论证。
