我国会计准则国际趋同的原因分析

　　2 中国会计准则国际趋同的原因分析

　　2.1 基于新制度经济学视角下的中国会计准则国际趋同。

　　2.1.1 变迁主体分析。

　　目前世界范围内主要有三种制定会计准则的机构类型，这三种机构类型的划分是以政府参与程度为界限。第一种是政府不直接干预，完全由民间机构负责制定，如英国和除加拿大除外的其他英联邦国家；第二种是直接由政府职能部门制定，如日本、法国等；第三种类型是政府拥有监督、管理和决定权，但是会计准则由民间职业机构制定，代表国家为美国和加拿大。

　　对比中国会计准则的变迁过程，属于上述的第二种情况，中国政府在会计准则变迁中扮演了制度供给者的角色，强制推动了会计准则的变迁历史。因为第一，政府供给制度降低了成本。设想一下，如果只依靠制度提出者的个人力量让新的制度被广泛认可和接受，势必需要花费制度提出者更多的精力和时间去谈判和组织，从而产生很高的制度创新成本；但如果制定制度的是政府相关职能部门，并以其国家强制力保证实施，因为其有序的内部结构，使得政府职能部门能比其他社会组织或个人以相对来说更低的成本实施制度，达到事半功倍的效果。新制度经济学的观点是：一项制度的需求是由其社会净效益决定的，而制度供给则是由制度供给者的个别净效益决定的。

　　在经济世界里，每个人都是理性经济人，有选择的自由和权利，假如制度创新成本很高，而制度提供者的净效益为负，自然会失去创新的动力。会计准则带来的经济效果涉及到所有利益相关者的权益，如果其中没有一个核心组织者，放任所有利益相关者自行组织多边谈判，往往带来的后果是高昂的时间成本，以及长期不能达成共识而逐渐各方失去变革动力的各方，从而形成囚徒困境，而达不到制度变迁的目的。第二，效率和公平始终是经济学家试图解决的难题之一。一个新的制度的出现可能会改善资源配置，却不能百分百保证每一个利益相关者的权益相比以前都能得到增长，效率和公平之间的矛盾在制度变迁中很有可能会引发冲突。制度经济学家认为，当新旧制度在资源配置方面孰优孰劣已经被确认的前提下，能否科学地解决利益分配及冲突便成为决定制度变迁的关键问题,而政府的权威性恰好能够合理地处理该问题。第三，搭便车是制度变迁时不可避免的问题，而政府的供给制度恰好能够弥补经济转型期会计制度的供给不足。假设政府不干预制度里存在的搭便车行为，长久下去必然造成供给不足。但是在中国，政府不但代表着绝对的政治权威，还对绝大多数资源享有配置权，并通过一系列方式对其他社会主体的行为产生约束力。

　　会计准则是具有经济后果的，所以会计准则的改革会直接影响到每一个利益相关方的权益，进一步左右社会总财富分配比例，因此，有关各方都十分重视会计准则制定程序和最终运行结果。换句话说，会计准则变迁不仅是效率问题而且是公平问题。既然会计准则的制定是一个公平问题，准则的制定机构就应由各种各样的利益代表所组成，并在各利益相关方之间保持一种微妙的平衡。中国的各种所有制并存制度衍生出各种各样的利益诉求，这就需要政府站在相对公平的角度去倾听各方的要求，尽可能地协调各方利益。再者国有经济在中国经济占有主导地位，政府不仅是最大的企业投资者，还是最大的企业外部利益主体。中国政府的社会管理者和资产所有者的双重身份决定了中国政府作为制定会计准则主体的权威性和特殊性。

　　2.1.2 变迁动因分析。

　　（1）知识存量。

　　研究制度经济学的学者认为制度变迁的过程与学习的过程具有一致性，学习能力高会加快知识的累计，制度变迁所需时间就会减少。因此，学者们往往很重视学习和制度变迁之间的相关性研究。会计是一门实践性较强的动态学科，人们对会计准则的适用性和效果随着实践过程的逐步深入而有所提高。人们在实践过程中往往会对会计准则进行充分的讨论和必要的总结，这样便会加深人们对会计准则的了解程度和认知水平，进一步增加了与会计准则相关的知识存量，从而达到完善会计准则的效果。

　　（2）制度环境。

　　从制度经济学的意义上说，导致制度变迁最重要的因素是制度环境，通常是指建立生产、交换与分配基础的政治、社会和法律基础规则。

　　会计准则既受经济制度、法律制度的制约，又会随着这两种制度的改变而被动性地改变，所以在考虑会计准则的制度环境时，首先考虑的是经济制度和法律制度。换句话说，经济制度和法律制度的改变是导致会计准则制度变迁最直接的动因。变迁的基本线路是如下：逐渐发展的社会经济以及日益提高的人类文明两种因素共同作用于制度环境，使制度进化成与新的社会经济环境相匹配的新制度，会计准则与制度环境的关系也由原来的相互匹配变得不协调，这种不协调最终会使得会计准则为保持与新的制度环境保持一致而进行自发性的变革。

　　会影响既得利益集团的利益，所以制度改变的动力往往是不足的。另外，会计准则在经济中具有特殊地位以及旧制度向新制度的逆向渗透也加强了路径依赖。在会计制度变迁过程中，会计从业人员常常不能脱离旧的习惯和观念去思考新的问题，会计从业人员的业务素质、思维理念等不能很快适应新的经济环境；另一方面，会计制度变迁与经济体制的变迁具有时差，在新制度建立和完善的时间段里，旧的制度背景可能会对新制度的建立和实施产生逆向渗透作用。

　　2.2 基于博弈论视角下的中国会计准则国际趋同。

　　2.2.1 中国会计准则变迁中利益主体的博弈分析。

　　众所周知，中国是一个社会主义国家，所以在会计准则制定过程中面临着与与西方国家大不相同问题。另外，中国政府的相关职能部门在会计准则制定的过程中扮演着重要的角色。首先中国的经济形式是以公有制经济为主体，其他所有制经济共同发展。其中，国有经济占据中国经济主导地位。一方面，在社会主义市场经济体制下，中国政府扮演着中国经济最大投资者这一角色，要求企业向其披露国有资产保值和增值的会计信息；另一方面，政府对会计信息的需求通过以投资者的角色制定会计准则。其次，国家银行是国有企业主要的债权人，其所有权属于国家，归根到底国有企业的主要债权人还是国家。所以即使从债权人的角度考虑会计准则博弈主体的问题，国家也要参与到会计准则的制定过程中来。再者，政府行使宏观调控的作用，会计信息的加工、提供等要考虑到国家宏观调控决策的需要，并且政府还要对企业进行税收征管，因此由政府机构来制定会计准则是满足这种需要的最为直接的手段。

　　总的来说，中国政府不仅仅具有行政职能的角色，还兼具着投资者、债权人的角色，所以在会计准则制定过程中，中国政府需要同时兼顾三种角色的利益。

　　相比政府的优势地位，企业等其他博弈主体由于博弈空间较小，在会计准则的制定过程中经常处于被动地位，所以会计准则制定后要想能够顺利实施，必须依靠政府行政手段。再者，从中国民众这个角度看，虽然国家赋予了每位公民参与权，但通常来说，博弈的重点却不是会计准则的内容，而是是否参与决策。个体参与博弈会出现较大的参与成本，且会计准则对个体不会产生很大的直接影响，故大多数中国民众会选择放弃参与机会。中国的审计制度具有特殊性，企业内部和外部主体之间利益取向不同，两种因素共同作用使得在是否严格遵守会计准则问题上，各主体有不同的倾向。即使国家利用强制力保证会计准则的实施，会计后果仍旧会被影响。从这种程度上讲，会计准则变迁是一个不断查漏补缺、保护国家和社会公众利益的过程。

　　中国会计准则国际趋同不仅是为了更好地适应经济全球化的大环境，也是为了满足各博弈方的利益要求，是各方博弈的结果。国际财务报告准则在世界范围内被普遍认同，很重要的原因是因为其得到了国际资本市场的强有力的支持，这对于中国制定会计准则来说具有很高的借鉴意义。会计准则制定过程中，各个博弈主体应当考虑将其纳入考虑范畴。作为博弈主体的政府和企业都期望中国会计准则与国际会计准则实现趋同，原因是因为中国会计准则国际趋同不仅利于外资的引进，同时还利于企业在海外发行股票、债券和从事国际贸易。

　　2.2.2 中国会计准则变迁的博弈特点。

　　中国会计准则变迁的博弈并不充分，距离纳什均衡点还有很长一段路程要走，目前仍处于初级阶段，主要特点有：

　　第一、缺乏独立性的会计准则制定机构。在中国，由于缺乏强大的外部投资者，会计准则的制定不得不依赖于政府部门，由中国财政部会计司负责制定，这种政府部门制定的会计准则在权威性上己经在一定程度上得到各利益相关者的认同。但是，其独立性有待加强，从而使会计准则的中立性、公平性受到影响。

　　第二、会计准则的制定缺乏广泛代表性。为了尽可能地保证会计准则具有公平性和适用性，会计准则制定者应当努力协调各方需求，广泛代表各方利益。在市场主义经济中，公有制经济和其他所有制经济应处于平等的竞争地位，但就目前现状来看，在中国经济中处于优势地位的经济主体仍然是公有制经济。所以中国会计准则制定机构--财政部在制定会计准则时难免会侧重于国有资本，其他经济主体的利益诉求得不到充分的考虑和重视，这样就使得制定出来的会计准则利益主体单一，对建立各种成分经济主体公平竞争的环境也有不利影响，更有甚者，某些无法介入准则制定程序的利益集团会为了实现自身而挑战法律。例如中国会计准则改革是通过政府行政手段强制进行的。之前，博弈双方纵然一直处于一个。势均力敌。的僵持局面，但一直存在着会计准则改革的呼声。当时的会计准则改革一开始就很大程度上以保护国家利益为前提，然后才考虑到社会组织或公众利益。

　　第三、会计准则制定程序不透明、会计准则使用者参与不积极。在会计准则制定机构将征求意见稿公布之前，只有会计准则制定者了解情况。因为会计准则的制定过程不对外公开，所以会计准则的使用者对其并不了解，就很难对其反馈建设性的意见，处理不同意见及其分歧更是形同虚设；其次，会计实务工作者的参与会计准则制定程序的积极性不高，在会计准则制定过程中，并未积极参与会计准则内容的讨论，也没有认真研究并提出修改意见，上述两种原因最终都导致博弈过程流于形式。

　　根据经验，会计准则制定的博弈过程是从不充分博弈逐渐演进，直至发展到充分博弈和更接近纳什均衡条件。博弈次数越多，完善程度越高，局中人之间的关系便越接近"纳什均衡"条件，会计准则的质量就越高。

　　2.3 本章小结。

　　结合本文研究内容，本章首先对本文研究的中国会计准则国际趋同的原因进行了两方面的分析。首先，基于新制度经济学的视角分析中国会计准则国际趋同的原因，分析的层次有两个：变迁主体与变迁动因。其次，基于博弈论视角分析的中国会计准则国际趋同的原因，从中国会计准则变迁中利益主体的博弈分析以及中国会计准则变迁中的博弈状态两个角度对中国会计准则国际趋同的原因做了说明，上述工作将为后续的研究提供有价值的参考。