第五章 作业成本法在 G 公司经营决策与管理中的应用
5.1 在定价决策中的应用
按照 B2B, B2B2C, B2C 等产品的成本性态特点，合理选择、搭配边际成本和直接成本，可以帮助公司制定合理的产品价格，提高产品利润率。如选择以直接成本为主，边际成本为辅的成本搭配策略，随着产品、客户数量增加，直接成本不增加，单位产品直接成本就会下降，企业的销售利润率就会上升；如为公司带来利润，选择以边际成本为主，直接成本为辅的成本搭配策略，就需要制定较高的新产品价格，确保产品的收入能够大于成本的增加值。确保产品成本计算的准确性，是获得准确产品定价的必备条件。成本是影响产品价格变动的基本要素之一。作业成本法是按照资源消耗的作业量分配到作业对应的产品，归集出产品、项目成本,使得产品成本更加真实、准确，更能使产品的实际消耗情况直接反映出来，以此为基础对产品定价更为合理有效。
5.1.1 产品生命周期分析
定价决策要随生命周期的发展而变化，因决定价格的三个因素是需求、成本、竞争在产品生命周期各阶段中的情况是不一样的。通过编制项目预算和进行产品生命周期分析，可以帮助管理层合理确定投资规模，产品开发时间，控制项目成本，并以此为基础制定收入预算，进行产品定价。针对关注产品，基于产品生命周期模型，编制研发期项目投资预算和上市后产品收入成本预算。设置产品生命周期的年数，按照收付实现制基础计算各年的息税前利润，使用适当的折现率对以后年度利润进行折现，体现资金的时间价值。根据累计利润的变化，判断盈亏平衡点和计算投资回收期，为不同阶段的差异性管理决策提供支撑。
以宝马 TPEG 产品生命周期分析为例。我们选取了定制化高端产品：宝马TPEG 产品作为分析对象，结合本量利分析方法改进了产品生命周期模型，可以通过该模型对产品成本结构和成本性态进行分析，为选择固定成本和边际成本比例构成和产品定价提供决策依据。
产品介绍：宝马 TPEG 是为宝马公司定制研发的 B2B 产品，为宝马车主提供IP通信方式的按需路况信息查询功能。产品采用独特的TPEG数据编码方式，交通数据从公司服务器通过专线传送到宝马公司的服务器，进而提供给最终用户。
产品按每个用户收费金额计费；当用户数量增加时，会引起本公司数据存储量和处理量的增加。产品预计于 2012 年 7 月份投入商用；目前其价格主要基于硬件供应商合作伙伴的市场报价制定。初步的成本分析结果为辅助定价依据。相对于中端产品线，高端产品宝马 TPEG 的产品成本构成具有如下特点：既包含固定成本，又包含少量用户数量驱动的边际成本(销售费用)；服务器及相关设备数量随用户数量增加而呈阶梯性增加(近似)。具有边际成本：除了有与其他产品共同耗用资源产生的固定成本，还具有因消耗专项资源产生的边际成本，是公司未来产品线扩展的方向之一。该产品的分析方法也适用于中端产品和其他类型产品。
5.1.2 定制化产品的边际成本与定价分析
G 公司选取了定制化高端产品：宝马 TPEG 产品作为分析对象，结合本量利分析方法改进了产品生命周期模型，以便通过模型对产品成本结构和产品定价进行分析。
5.2 在成本管理中的应用
5.2.1 成本构成和价值链分析
从价值链成本角度分析，对于产品设计开发的投入决定公司创新的动能和未来产品垄断地位的确立。调节成本在产品定义、设计、开发和服务运行之间的分布，注重在产品设计和产品开发阶段对产品质量的优化，识别产品各阶段的资源使用情况，精简无附加价值的环节，提升运作部门的运作效率，以期减少在服务运行环节为产品改进和处理客户投诉等投入的成本。通过持续改进措施，识别和消除所有价值链的浪费及非增值型作业，借助价值链成本结构的分析来管理价值流与信息流，其目标是为最大限度地降低企业管理和运营成本，减少企业生产所消耗的资源。分析产品成本结构，看成本费用投入是否与战略规划一致；通过数据通道成本、作业成本分析成本效率。在公司整体发展和升级进程中，通过对价值链环节资源配置和成本控制的有效管理，可以使公司获得战略和战术上的优势，增强竞争力。
在科技公司的价值链中技术研发归于基础活动，而其他的技术支持活动属于辅助活动。许多高技术企业的研发活动已经融入生产职能，研发本身也是生产。
从价值链成本角度分析，对于产品设计开发的投入决定公司创新的动能和未来产品垄断地位的确立。下图数据显示 G 公司对于产品设计与定义的投入分别占全价值链成本的 3％，而产品开发和服务运行的投入为全部的 34%和 30％。G 公司需要根据财务数据的提示，调节成本在价值链间的分布，使之与公司整体战略规划向适应并趋于合理。
5.2.2 作业成本分析—横向比较
按收付实现制核算作业成本，排除人工成本、经营管理成本费用化、资本化的影响；通过比较生产部门各项作业单位时间成本锁定成本较高的作业，作为重点关注的作业，通过提高其作业效率，降低作业成本。单位工时作业成本=现金流基础核算的作业成本/作业工时(小时)。通过观察分析单位人员作业成本，可以识别无效作业，及可能存在冗余成本的作业，提高作业效率；以 G 公司某年各部门作业成本效率结果为例：技术开发部平均单位工时作业成本最高，为 416元/小时；沈阳公司生产部门最低，为 66 元/小时；产品企划部和新业务产品部平均单位工时作业成本为 183 元/小时左右，数据产品部和运营服务部平均单位工时作业成本为 145 元/小时左右。
5.2.3 管理费用、销售费用合理性分析
企业管理费用的多少与企业文化、运营特点和所处的业务发展阶段息息相关，公司管理费用占比与信息技术行业平均值相比偏低。选择同行业发展阶段相近，业务规模相似的企业进行比较，分析差距产生的具体原因，改进运营管理中的冗余环节、低效环节，降低费用支出可以应用于指导费用管理，包括适度降低办公费、管理费用、业务招待费等；也可用于其他比例分析，如毛利率比较、人均收入比较等。
销售费用投入产出比计算，管理费用控制；识别投入产出比例不合理的产品、客户。分析思路：结合短期和中长期客户发展策略，分析比较客户的销售费用效率，包括销售费用占收入比例和客户收入占比、销售费用占比等，严格控制销售费用。销售费用与收入比率分析，分析思路:基于全成本价值计量结果，准确进行销售费用回报率分析，从财务角度判定营销方案的可操作性，为营销方案效益评估提供决策支撑。收入高，费用高：收入与费用匹配，客户对销售费用敏感。
收入高，费用低：客户对销售费用不敏感，不需要投入过多的销售费用，考虑其他角度的客户增值。收入低，费用高：识别是否为战略客户或处于起步阶段的发展中客户，如果均不是，考虑客户与投入的效益比，转变客户策略。收入低，费用低：非重点关注客户。
5.3 在预算管理中的应用
作业基础预算（Activity-based Budget 简称 ABB）是以作业成本法为基础，以企业价值增值为目的的预算管理形式。它是在作业分析和业务流程改进的基础上，结合企业战略目标和据此预测的作业量，确定每个部门的作业所发生的成本，并运用该信息在预算中规定每一项作业所允许的资源消耗量，据以实施有效的控制以及绩效的考评。作业基础众多功能中的分析与控制功能，是为了确保基础预算的有效实施、成本的有效控制以及经营业绩的持续改进，最终实施企业的战略目标。
5.3.1 在预算管理中应用的意义
作业成本法是以资源流动为线索，以资源消耗的因果关系为成本分配的依据，从而大大拓展了成本核算的范围，改进了成本分配方法，提供了比较准确的成本信息，提供的成本信息更具有客观真实性。作业成本法应用于企业全面预算管理，有着重要的现实意义。
（1）提升预算编制整体的准确度，实现资源优化配置。
企业编制以作业为基础的预算，在增加产品成本预算的基础上，同时为资本预算和筹资预算提供了一个较为准确可靠的预算基础，从而提升了预算编制整体的准确度。传统的企业预算以部门为基础编制各种预算，只能将责任追溯到部门，难以再继续深入，造成企业预算与资源管理系统难以结成一体，而在作业成本法下，企业的各种预算以作业编制，可以消除无效作业，充分挖掘现有的人财物等企业资源的潜力。
（2）增加预算执行过程的可控性。
作业基础预算的编制，在相对准确地提供成本信息的同时，还能将责任具体落实到任何发生作业的地方和人，在实现资源的最优化的目标过程中，为预算执行与控制提供依据。在内外部环境没有较大变化的情况下，企业预算管理部门只需依据当期预算的资料控制各生产作业环节即可。而作业中心和个人也可依据获批的预算进行工作，整个工作环节都在控制之中，有利于企业预算目标的顺利实现。如果执行过程中某环节出现问题，也可以有针对性地加以分析改进。
（3）为合理的奖惩制度奠定基础，有利于发挥员工的工作能动性。
合理的奖惩制度是企业发展的源动力。各作业中心负责人和各项作业的承担者愿意并努力去完成预算目标，除了企业文化熏陶之外，主要是对奖惩制度的遵守。预算的准确度增加，会增加员工薪酬的合理性，从而调动员工的积极性，这是企业非常珍贵的一项资源。
5.3.2 全面预算的编制
以作业成本法为基础编制预算，需注意各个作业环节的资源配置是否合理，可尽量细划作业单元，作业单元划分越细，越容易确定资源的消耗量。预算的分解可依据预算的详实编制过程。因为预算的编制是以单项作业为基础。若想实现对现场各作业人员及各级管理层的效绩评价，分解预算目标，只需将各自承担的作业内容和与之匹配的预算值进行界定分析、筛选汇总即可。
通常以销售预算为起点进行作业预算的编制。第一步，进行销售预测，确定下一工作期间的产品或劳务的需求量；第二步，根据销售预测测算需要的作业；第三步，计算与测算作业量相匹配的资源需求量；第四步，反复核查资源需求是否与资源供应一致，构成一个动态可循环的过程。
5.3.3 预算控制与分析
以作业基础编制的预算，在实现资源的最优化的目标过程中，还能将责任具体落实到任何发生作业的地方和人，为预算执行与控制提供依据。在内外部环境没有较大变动的情况下，企业预算管理部门只需依据当期预算的资料控制各生产作业环节即可。而各作业中心和个人也可依据公布的预算进行工作，整个工作环节都在控制之中，有利于企业预算目标的顺利实现。预算控制是作业成本预算的中心环节。若不将预算控制贯彻执行，那预算将只是纸上谈兵。预算控制是预算执行的手段和保证。G 公司在设计预算控制的方法时，主要采取三种方式，预算执行审批控制、系统约束控制、以及预算预警。
（1）使用预算系统 U8，将经上报董事会审批通过的预算数据录入 U8 预算控制系统中。当经济业务发生时通过 U8 预算控制系统，驱动预算控制计算器，将本次实际发生数加已发生的预算执行数与该期间预算数进行对比，U8 系统会根据事前设定的预算控制方法实施控制。系统控制方法包括刚性控制、柔性控制和不控制。
（2）预算使用必须事前申请，事后审批。根据不同的预算项目，制定的业务审批流程。对预算内支出、预算外支出、超预算项目支出进行不同的审批授权，对预算外项目、超预算项目严格控制。重要的预算项目必须上传经审批通过的完整可行性的支持文件，并实施必要性的实时背景审核。
（3）预算预警是指在预算执行控制的过程出现预设的警示经济事项时，由 U8预算系统自动提示预警。预警事项有预算内的事项预警。当预算执行数达到预算警界线时，出具预警的信息提示。一般根据比例和控制方法设置预警线。预算外的事项预警。主要针对年初没有列示在报董事会审批的预算方案中，但的确发生在实际经济业务执行中的事项，由 U8 预算系统出具预警的信息。超预算事项预警。主要是针对非刚性控制项目的设计。预算指标的异常事项预警，主要针对在经济业务运行过程中出现的预算指标。
预算分析是可以多方位，多视角进行，是预算管理系统的一项重要工作。一方面，帮助企业不断改进，借助有效的预算分析挖掘并发现潜在的经营问题。另一方面，在预算分析后，判断“预算”是否存在不合理性并对其进行修改。再者，经营环境千变万化，“经营环境”与“预算”的是否能适应。及时寻求应变的对策，通过适时的预算分析，追寻经营环境的变化对预算的影响。作业成本预算分析，如财务部门可以进行成本、项目的差异分析，技术部门可以进行作业设计的有效性分析等。实施作业成本预算需潜入基础作业层面，在按定额和流程进行控制过程中会产生大批量数据，由不同的单位或部门分别录入系统，相关部门根据据各自的需求按照同一数据源进行分类整理、筛选、组合，最终实现信息共享。
在 G 公司，在推进基于作业预算系统项目实施的过程中，由具有成本分析、市场调查、生产管理等相关背贤景经历的人员担任分析人员组成预算分析小组，该小组奴属于财务部。
