内部审计相关理论基础和研究综述

　　第2章相关理论基础和研究综述

　　自工业社会迈入网络时代，全球领域都在经营的具体方式上发生了巨大的变化，内审跟随着该变化也在不断的调整和发展。《萨班斯-奥克斯利法案》的正式颁行和实施推动内审成为企业内外衔接的主要沟通模式，对于企业来讲，内审越来越重要。国内企业进入国际市场的步伐在市场逐渐幵放和竞争不断加剧中愈发的快速，在向新领域扩张、向新产业转移的发展路径中，有效的防范并控制风险是企业稳步发展的重要基石。内部审计作为风险管理、内部监督的一种重要宇段和方式，一方面在企业内部发挥其防范风险的重要作用，另一方面，服务于企业的各个管理职能、为企业有效的化解风险也逐渐成为内审所担负的一个重要职能。索耶，内审之父，是这样定义内部审计的：独立的评价组织的各种不同业务，并且对这些业务予以控制，从而确定相关业务对于既定方针与程序、标准与规范的遵守状况，并且确定资源有没有得到有效的利用，组织目标能不能实现。1999年，内部审计师学会则是这样定义内审的：内审是独立而且客观的开展咨询的活动，这些活动是为了对机构运作状况予以改善，并且增加运作的价值。借助引入条理而且系统的路径，对组织治理的流程以及风险的管控予以改善和提升，最终帮助组织更好地实现所设定的发展目标。2004年，国际内审师协会发布推行内审的实务框架，该框架对内审的定义是：作为独立而且客观的咨询活动，内审能够对组织的运营予以改善，对组织的价值予以增加，借助系统而且规范的路径对风险进行管控，对经营过程予以改善和提升，据此组织能够更好的实现设定的发展目标。我国内审协会在发布的基本准则里是这样界定内审的：内审是独立而且客观的咨询与确认活动，借助系统与规范的运作，对组织业务与风险管控活动进行审查、做出评价，帮助组织治理程度得到更好的提升和完善，帮助组织设定的发展目标得到更好的实现。综上，对内审的统一认识是借助治理手段的完善、风险管控的增强，帮助公司实现价值的增加、帮助公司更好的实现所设定的发展目标。内部审计的根本目的是防范内部与外部的各种经营风险和管理风险，消除组织与个人可能发生的财务舞弊和管理舞弊，最终增加组织价值。内部审计通过“制约”,揭示差错和舞弊，维护财经法纪；进而“促进”,改善管理，提供效益；最终“证明”,帮助使用者取信于民。

　　2.1公司治理结构与内部审计

　　公司治理在本质上是一种督导机制，内部审计为其中的环节之一。在我国目前的治理制度的结构中，内部审计具体体现为审计委员会和内部审计机构。审计委员会代表股东对公司管理层履行监督职能，通过工作程序对审计的客观、独立以及有效性予以保证，于董事会中构建起一个对公司内部审计、外部审计的信息质量和信息披露的控制机制，减少因信息不对称造成的“内部控制人”现象。内部审计机构则应以业务环节为基础开展审计工作，对与财务报告和信息披露事务相关的经济活动的合法性、合规性、真实性、完整性的进行检查和评估，进而防范舞弊与风险，提高公司经济效益，实现公司战略目标。近年内部控制和风险管理的理念越来越体系化、规范化，内部审计对内部控制的健全性和有效性以及风险管理进行评审的职能越来越凸显。

    2.2审计准则规范体系

　　无论在国际的准则体系中，还是在国内的准则体系中，内部准则体系大体是通过以下三个层次约束内部审计工作中的原则、活动和人员：审计准则、审计质量控制标准、审计职业道德规范。

　　2.2.1国际审计准则规范体系

　　国际内部审计师协会颁布的《内部审计实务准则》（1978年）最早对内部审计人员开展工作提出了五项基本要求。近年来，随着全球内部审计职业的快速发展，国际内部审计师协会多次更新和调整其专业实务框架和内容，不断规范内部审计的操作，提高内部审计质量。最近的两次调整分别是在2010年和2012年。2010年国际内部审计师协会对其制定的《国际内部审计专业实务框架》（IPPF）进行了修订。2013年1月的修订则对内部审计执业中的很多标准的具体内容以及释义进行了更为精准的描述修订。对于现代国际内审行业而言，其经验所积累的结晶在IPPF中得到了很好的总结和描述，IPPF被认为是目前规范和指导内部审计活动具有较高权威性的一部国际标准，在内部审计活动中具有普遍的指导意义。该框架的内容包括了内部审计的定义、职业道德规范、立场公告以及实务标准和实务公告，还有实务指南。其中实务标准是框架中较为核心的内容。这些内容在内部审计活动执行时，有强制执行的，也有推荐执行的。内部审计定义、职业道德规范和实务标准共同沟通属于强制执行，这些指南是内部审计师履行其职责的基础。而强力推荐的指南虽然不具有强制性，但是这些指南对于审计实务标准的恰当应用非常具有很强的帮助作用。实务标准，旨在为整个内部审计活动说明原则、制定框架、提供依据、改善工作，是内部审计专业的基础。它由属性标准、工作标准、实务公告（实施标准）三部分构成。其中：属性标准，通用于所有行业，主要阐明内部审计部门的特点和对人员的要求，其中的内部审计章程、独立性和客观性尤为重要；工作标准，也是通用于所有行业，主要阐述了内部审计工作的性质，提出了衡量内部审计活动质量的原则，从总体上约束内部审计服务；实施公告，计对确认活动和咨询活动这两种主要的内部审计活动类型分设具体标准，它是属性标准和工作标准在某项具体的审计活动中的具体体现，对于内审人员工作的开展予以了更具体的要求和指引，对前两个标准中的相关原则和规定作了进一步的解释和说明。作为国际公认的内部审计实务标准体系，正是因为《国际内部审计专业实务框架》中确立了内审活动必须要担负的相关义务，故而内审针对内控以及风险管理和公司内部治理做出的评价才会被信赖。

　　2.2.2我国内部审计准则

　　我国政府部门和行业协会制定出台了完整的准则、制度、规范，构成我国目前内部审计工作规范体系。而中国内部审计协会及准则委员会作为行业的权威组织，也同样期望制定出既符合国际惯例、又适合我国国情之准则。处于对内审发展的动态化适应，也为了让内审可以更规范的运作，让审计质量得到明显的提高，防范审计风险，推动内审更加积极健康的发展，让内审准则对内审行为予以更好的规范，让内审质量得到明显的提升，我国内审协会全面而且系统的梳理了从2003年幵始在全国范围内所发布的和内审相关的众多准则，并且对它们予以了整合修订，新发布的准则已于2014年1月起实施。在这次修订中以“传承成熟内容、优化体系结构、适用实务发展”为主要原则。同时对内审在全球领域的最新发展成果予以吸收，对相关领先的内容予以充分的借鉴，和国际惯例快速的接轨，将前瞻性予以突出的展现，对内审在中国的发展予以很好的指导。当前，我国所发布的内审准则体系主要有如下内8容构成：基本准则、具体准则（共二十个）以及职业道德规范。修订后基本准则有33条，对内部审计的定义（包括其职能、范围、方法、目标）、准则的适用范围，以及其他主要内容进行了更符合国际标准的描述。修订后的职业道德规范分为总则、一般原则、诚信正直、客观性、专业胜任能力、保密、附则等七个部分，对内部审计人员职业道德进行充实和完善。修订后的20个内部审计具体准则，大致可三大类：作业类、业务类和管理类。其中涉及内部审计程序和技术方法方面的准则为作业类准则，如审计操作中的计划、通知书、审计证据、工作底稿、结果沟通等。内部控制审计、绩效审计、信息系统审计、检查舞弊行为并作出报告，这四个为具体的业务准则。对于管理类别的准则而言，其主要有如下组成：内审机构之管理、内审机构和组织最高层管理者之间的关系、内外审之间的协调、利用外部专家服务、人际关系、内部审计质量控制、评价外部审计工作质量7个具体准则。内部控制审计成为本次修订的重要内容之一，同时对内审的作用予以了明确的体现。对于内审工作质量的评判而言，准则是开展审计工作的依据和标准，规定了审计人员应具备的资格和素质，规范了审计人员提供审计服务时应遵循的行为准则，是我国内部审计规范体系中最重要的组成部分。

　　2.3风险导向型审计

　　受到经济全球化、科技进步、信息井喷等因素的影响，现代企业的管理需求不断变化，高管层和董事会的管理预期和要求也逐渐提高。内部审计要想在变革式的进步中满足管理层的管理需要，必须充分关注公司风险，基于风险和控制增加自身价值。��

　　��2.3.1风险导向型审计概述

　　风险导向审计以毕马威提出的Business Measurement Process审计模式（BMP模式）最为经典。该模式以战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量、持续提高五个维度来评价和分析公司的经营风险。作为一种较为新颖且备受推广的审计模式，风险导向审计不仅关注账务基础审计，同时注重制度基础审计，体现了对战略管理思想和经营边际收益的共同契合。为了改善会计师事务所的生存和发展，风险导向审计被作为一种新的审计理念和方法提出，随着内外部审计的趋同，如今该理念也逐渐应用于内部审计当中。如今的经济社会环境，风险随时可见，竞争与风险还有对利益的追求都使得管理层很容易走向舞弊的深渊。外界环境的高风险让审计人员的职业判断越来越受到挑战，无论是自身胜任能力的高低，还是外界环境的恶化，审计人员的职业判断也会面临多多少少的错误。风险管控以及执业自身的不确定性对审计人员提出了更高的要求，要求他们站在比内控制度还高的层面上，对企业环境予以综合的考量和分析，而后对审计手段予以综合的科学运用。为了避免上述风险因素对审计结论产生影响，审计人员在制定审计策略时应当充分的考量企业所处环境，全面的分析企业的经营活动，进而确定更为准确、有效的审计策略。

　　2.3.2风险导向审计模式在内部审计中的运用情况

　　风险导向审计引入我国以来，业内人士积极探索，不断研究，在业务实践中得到了应用。内审人员基于必要的风险评估，确定审计范围和审计重点，一方面通过评价和改善企业的风险管理和内部控制，以增加企业价值为最终目标的审计过程；另一方面内部审计机构和内部审计人员的观念转变，被动承受审计风险以逐渐被主动控制风险所替代，内部审计工作的效果和效率有了显着提高。虽然风险导向的理念已经得到广泛认可，但是我们也注意到，在我国，其在内部审计领域的应用仍不够深入，仍只处于起步阶段。在《内部审计新模式-风险导向审计》（刘洁，2006年）一文中对我国企业开展风险导向内部审计的情况进行了调查。在参与调查的百余家企业当中，根据其调查结果显示，只有约7%的企业开展了风险导向内部审计，开展其他较为传统的审计业务类型的企业超过60%.由此可见，在我国企业的内部审计业务范围中，资源投入仍主要集中在传统的财务、经济效益等内容。风险导向内部审计虽被广泛认识，但未成为主要审计内容。《中央企业全面风险管理指引》在央企的充分落实，《企业内部控制配套指引》在大型国企的全面实施，在法规层面极大的推动了风险管理和内部控制在企业中的应用，更对风险导向内部审计的推广有极大的积极作用。

　　2.4内部审计未来的全球发展趋势

　　在新的市场环境和经济环境下，内审发展表现为五个基本的趋势，即自合规转为管理；对管理审计予以充分的关注；工作更关注方法的标准化；职能更为集中；借助内审机制对企业的经理人予以更好的培养。普华永道会计师事务所在2014年的一个研究中发现，在参与调查的经理层级人员中，期望通过内部审计处理并解决公司中关键性业务风险（其中包括正在凸显的风险）占85%;但是只有65%的参与调查者表示，他们所在的公司或审计部门已经做到了这一点。换句话说，公司的管理者、经理层，对于内部审计消除业务风险的期望是较高的，但实际情况并如预期乐观。但同时调查发现，作为内审直接的参与人，大部分的内审工作人员都觉得自己在一直努力满足这些预期，只是各方参与者在认识上仍然存在差异。调查显示：（1）把内部审计的管理模式定位为管理导向型或偏向管理导向型的企业，约占30%;把内部审计的管理模式定位为“介于合规导向型审计和管理导向型审计之间”的，约占40%;而只有不到30%的企业认为自己是纯合规导向型或偏合规导向型。（2）大部分企业重视管理审计，有将近70%的企业（内部审计部门）认为管理审计非常重要，还未幵展管理审计的业务的企业仅有6%.这些70%的企业，借助对系统的分析、对流程的审查来实现效率的提升。（3）目前已经掌握了内审标准化运作体系的公司比已经开展执行了标准化审计的公司在数量上要多17%.市场上将自己的内部审计定义为管理导向型的企业日益增多，并积极通过各种措施向管理导向型转变。管理导向型的管理模式，让内部审计的业务职能越来越综合化。与此同寸，电子信息技术的发展，让内部审计更有效的提高工作效率和准确度，并为之提供管理工具，提升工作效果。例如，审计软件的应用可以实现财务报告和合规性审计的自动分析，让审计人员从低端的审计业务中解脱出来。（4）另外，调查结果显示，集中管理是绝大多数企业在设计审计职能时采用的管理方式，尤其是大部分的国际大型企业都选择了对其内部审计职能进行集中化的管理。只有25%的企业把内部审计职能体系建立为分散式的模式。集中管理的方式不仅有利于内部审计资源的灵活调整，同时也增强了内部审计在企业中的独立性和权威性，更重要的是增强了公司董事会对内部审计的管控。（5）绝大多数企业会釆取从外部招聘符合岗位、业务需求的审计人员，尤其在很多国际型的大型企业中，通过企业内部或外部的培养、职业生涯规划，最终使审计人员成长成为符合企业人力资源战略规划的人才。内部审计人才已逐渐成为企业内部管理者培养的重要来源。