随着经济社会的发展，税收行政相对人保护自己合法权益的意识不断增强，对税务机关和税务人员的依法行政工作提出了更高的要求。税务机关及其工作人员必须对自己的每一个执法行为都加以合法性乃至合理性审视，以免不慎构成税收侵权，使自己涉及相应的法律责任。
一、常见的税收侵权行为及其成因
在税收工作中，税收侵权行为一般可分为以下两类：
一类是由于实体违规违法形成的税收侵权行为，主要表现在： 违法多征、少征，或者越权开征、停征； 税务行政处罚依据不准； 处罚内容不当； 违规自行收缴罚款、利用执法之便牟取私利等，这些税收侵权行为不仅使纳税人的利益遭受损失，实质上在一定程度上也侵害了国家的利益。
一类是由于程序违规违法形成的税收侵权行为，主要表现在： 税务行政不作为（ 如不依法告知、不提供服务等） ; 不保守秘密； 不按规定程序调查取证； 运用简易程序不当； 不按规定程序举行听政及复议复查税务案件等，这些税收侵权行为不仅直接侵害了税收行政执法相对人的程序权利，而且也直接或间接侵害了其实体权利。
深入分析税收侵权行为的成因，主要集中在以下五个方面：
（一） 税收法律法规体系不健全，从而可能产生税收侵权行为
当前，我国以税收基本法为主导的税收法律体系尚未能够完全建立。税收征管法等税收一般法律施行已有多年，随着经济社会生活的变迁，无论是授权性规定还是禁止性规定，不少规定已经难以适应改革和发展的要求，需要进一步修订和完善。而目前各地各级税务部门大量适用的规范性文件，法律层级较低却又在很多方面对行政相对人乃至协税护税部门的权利与义务作出了限定，不少规定缺乏深厚法理支撑和法律条文的支持。这些都给税务部门的执法带来了难度，在更普遍层面上可能导致税收侵权行为的产生。
（二） 税务机关执行政策不统一，从而可能产生税收侵权行为
纳税人在不同地区开办企业是很正常的现象，信息化时代信息传递很快速，同一种经营行为在 A 地纳税，在B 地有可能就不纳税，甚至国地税部门之间对政策理解方面也有偏差，纳税争议由此而生。尤其是在个体定额核定、征收方式鉴定、税收行政处罚等自由裁量行为的行使尺度方面，各地差异更为突出和严重。例如，江苏省地税局制定了《行政处罚自由裁量权实施办法》，具体明确了行政处罚自由裁量实施的标准，但各地执行时尺度把握不一，使同一纳税人同一违法行为在不同的地区适用两种处罚标准的可能性很大。
（三） 税务人员自身主客观原因导致税收侵权行为产生
一是非主观故意形成税收侵权行为，主要包括税务执法人员因业务不熟、经验不足或其他非本人意志所能抗力等情况，违反法定程序或实体违法而导致的税收侵权行为。二是主观故意形成税收侵权行为，主要包括滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或其他主观故意等情况，违反法定程序或实体违法而导致的税收侵权行为。
（四） 税务代理行为影响依法行政，从而可能产生税收侵权行为
企业所得税汇缴、土地增值税清算、减免税鉴证等中介机构鉴证在税收征收管理中越来越多。国家税务总局对土地增值税清算、企业所得税汇缴纳税申报等这些鉴证的主体都指定税务事务所，基层机关因特定事项聘请其他中介机构进行鉴证就显得依据不足。如土地增值税清算一直是税务机关的难点，其重点难在建筑成本的核实上，作为税务人员在清算时因不具备工程造价的专业知识，对建筑成本的合理进行审核时往往显得力不从心，但如果作为税务机关聘请工程造价专业机构却不能找到鉴证依据。
（五） 部分地区政府的行为干扰了依法治税，从而可能产生税收侵权行为
部分地区地方政府未按照从经济到税收的原则科学合理地制订财政计划，为大幅增加财政收入而对税务部门施加压力，导致税务机关按计划而非按实征收； 部分地区政府在招商引资、开渠引源等方面制定一些不规范的优惠政策，一定程度上扰乱了税收秩序。
二、税收侵权行为所涉及的责任问题及归责原则
根据不同性质的税收侵权行为、不同的侵权主体、被侵权的客体来确定相应承担的责任。税收侵权行为涉及税务执法机关和税收执法人员两个主体，当税收行政执法相对人认为税务机关或者税收执法人员在进行税收执法时侵害了他的合法权益时，可依法起诉税务机关或者税收执法人员侵权，税务机关或者税收执法人员进行抗辩，如税务机关或者税收执法人员败诉，则要承担相应的责任。
我国侵权行为法上的归责原则体系由过错责任原则、无过错责任原则和公平责任原则构成。过错推定是实行过错责任原则的一种特殊的情况，只是举证责任的倒置，并非一种独立的归责原则。目前，税收侵权行为的归责原则主要有两种： 过错责任说和无过错责任说。对于税收侵权行为，若税收行政执法相对人要求税务机关或者税收执法人员停止侵权，则无须证明税务机关或者税收执法人员有无过错，只有在法律规定的特定场合，才必须证明税务机关或者税收执法人员具有过错，即以无过错责任为原则，以过错责任原则为例外，这样体现了税收的强制性，保障国家的利益不受侵犯。若税收行政执法相对人要求税务机关或者税收执法人员提供损害赔偿，则必须证明税务机关或者税收执法人员的过错，只有在法律规定的特定场合，才无须证明税务机关或者税收执法人员的过错，即以过错责任为原则，以无过错责任为例外。这种针对不同税收侵权行为、不同税收侵权责任确定归责原则的场合区分说不仅符合我国现有的税收相关法律、法规的规定，也保障了国家权力的延续和神圣不可侵犯。
由于税收侵权行为的主体不同，违法行为的性质、对社会的影响以及承担责任的能力不同，在具体的处罚形式和承担方式上也会有所不同。税务机关的执法职能决定了其在法律责任的承担方式上以补救性责任措施为主要特点，其中包括精神性和物质性的补救措施，主要有行政责任、司法责任和赔偿责任。其中行政责任包括通报批评、赔礼道歉和承认错误； 恢复名誉和消除影响； 返还权益和和恢复原状； 撤销违法的行政行为； 纠正不当行为和履行职务等。司法责任包括服从人民法院对国家行政机关作出的具体行政行为判决的责任。赔偿责任是指根据《国家赔偿法》的规定对税收行政执法相对人给予的精神性的补救措施和物质性上的赔偿。例如： 《税收征管法》第三十九条规定，纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。
工作中有这样一个有关税收保全措施不当构成税收侵权，税务机关承担赔偿责任的案例。2003 年 8 月某税务机关在一次专项检查中发现并查实，一家私营企业作为一般纳税人，从 2002 年 7 月成立之初就利用不开或少开发票、发票外收入不入账等手段进行偷税，累计偷税额达 8 万元。8 月12 日该税务机关依法定程序做出补税并罚款的决定，并下达了《税务处理决定书》等税务文书，限定该企业在 8 月 27 日前缴清税款及罚款。期间，该企业并没有履行决定书中的处理规定。8 月 20 日，税务机关接到群众举报，反映该企业有转移财产迹象。税务机关在调查核实后，于 8 月 21 日责成该企业 8 月 22 日前缴纳税款或提供纳税担保，至 8 月 23 日该企业一直未履行税务机关的决定，税务机关遂于 8 月 23 日上午 8 时依法采取税收保全措施，扣押了其相当于应纳税款的商品及货物。该企业于 8 月 24 日缴清了税款，税务机关于 8 月26 日下午 4 时才解除税收保全措施。8 月 28 日，该企业向当地法院起诉，认为税务机关的税收保全措施给其合法利益造成了损害，要求税务机关赔偿其经济损失，法院依法判处税务机关承担赔偿责任。本案例中，税务机关为保全国家税收收入，依法行使了税收保全措施，依据税收保全措施的实施规定，纳税人在税务机关实施税收保全措施后按规定期限缴纳了税款的，税务机关应在收到税款或银行转回的税票后的24 小时内解除税收保全措施。纳税人于8 月24 日缴清了税款，而税务机关直到 26 日下午 4 时才解除税收保全措施，显然超过了法律规定的 1 天的时限，影响了纳税人的正常经营，构成了税收侵权行为，给纳税人造成了一定的经营损失。所以依据国家赔偿法的规定，法院依法判处了税务机关承担赔偿责任。
税务执法人员所承担的责任是行政责任、赔偿责任和刑事责任。行政责任包括警告、记过、记大过、降级、降职、撤职和开除。在特殊情况下，虽然税务机关以组织的身份来独立承担赔偿责任，但由于税务人员超出法律授权范围进行税收执法所造成的损失而由国家税务机关承担的赔偿，国家税务机关保留追偿权，可能要求有重大过失或者故意造成损害的税务执法人员承担部分或全部赔偿费用，并给予相应的行政处分。对税务执法人员构成犯罪的，依法移交司法机关追究其刑事责任。例如： 《税收征管法》第七十九条规定，税务机关、税务人员查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的，责令退还，依法给予行政处分； 构成犯罪的，依法追究刑事责任。
三、依法行政工作中避免与预防税收侵权行为的建议
根据工作实践，避免与预防税收侵权行为可以从事前、事中、事后三个角度入手：
（一） 事前做好基础性预防工作
1. 完善税收法律体系。从实际情况看，我国的税收法律体系离成熟还有不小的距离，无论是税收法律层次、架构、执行、解释等都存在不少的不完善之处，一定程度上给税收侵权行为的发生提供了温床。因此，加快完善税收法律体系是避免和预防税收侵权行为的重要基础工作之一。一方面，要创造条件推进税收基本法的制定工作，建立起具有权威性的税收制度，进一步确定税法体系与宪法和其他法律的地位及关系； 要创造条件尽快修订税收征管法、各税种征收管理法等税收法律法规，使之与不断发展的经济社会环境相适应； 要进一步加强对税收规范性文件制定等抽象行政行为的研究，自上而下建立起规范、统一的抽象行政行为监督、管理体系。另一方面，要加强对税收征管发展趋势的研究，对当前正在全国有关地区开展的税种管理、税收征管模式等各类税收改革试点工作进行深入的调研，不断完善税收工作体系，并在条件成熟时使之上升为法律法规的条文规定，使税务部门有法可依。
2. 进一步加强税法宣传与教育。对外，要高度重视税法宣传工作，让纳税人乃至党政机关、社会各界了解税法、理解税法、尊重税法、执行税法，反向减少税务部门介入检查纳税人涉税事项的机会，降低税务部门的强制性执法频率。对内，强化税务干部队伍的教育，着力提高队伍执法必严、违法必究的意识和依法行政的能力。
（二） 事中强化内外部的监督与沟通工作
一方面，深入推进内部监督。推行税收执法检查、执法督查、内审、复审等措施以及相配套的税收执法责任制，按照税收执法权行使的内在规律，形成完善的税收执法责任体系。尤其是对行政执法自由裁量权等权力，需要采取有效措施进一步压缩自由裁量空间，经常进行内部督查、公示，严格落实考核奖惩和责任追究。
另一方面，拓宽外部监督渠道、范围和深度。自觉接受人大、政协监督，法院、检察院等司法监督以及监察、财政、审计等国家专门行政监督； 深化纳税人维权工作，推进政务公开，保障纳税人的知情权； 丰富纳税人之家的功能，鼓励、引导纳税人积极参与、监督税务管理事项，保障纳税人各项实体和程序权利； 深化征纳双方的沟通，妥善、快速处置各类来信来访事件，及时纠正涉税侵权行为，避免和减轻侵权行为产生的危害。
（三） 事后做好救济惩戒工作
1. 开展行政救济创新。可以尝试在行政救济制度方面进行创新，在行政复议以及司法救济启动前，设立全新的行政救济途径，进一步拓宽行政救济路径。比如，设立税务争议与侵权事项行政速裁机构与工作制度，以更高的效率对征纳双方的涉税争议，以更有利于纳税人的方式处理税收侵权行为并给予救济。
2. 完善税务政绩考核制度。树立起正确的政绩观，对税务部门的考核，要逐步从征收数量的考核转到征收质量上来，如申报率、登记率、入库率、处罚率等，特别是不要把收入任务与经费、奖励等经济利益挂钩，误导基层偏离依法征税的轨道。
3. 严格落实侵权人的责任。发生侵权行为，必须要由相应的税务机关和相应的税务人员承担相应的行政责任、赔偿责任和刑事责任，通过惩前毖后，产生警示效应。
