交通运输业营改增的理论依据

　　2 交通运输业营改增的理论依据

　　2.1 税收中性理论
　　
　　税收中性是 17 世纪末起源于古典经济学家亚当·斯密的一种思想。税收中性论所涉及的诸如：均衡价格、供求弹性、社会资源配置、局部均衡分析、外部因素影响等概念在马歇尔的《经济学原理》和庇古的《福利经济学》中都能找到出处；此外约瑟夫、杜马、弗里德曼等人也对税收的效率、税收的额外负担问题利用均衡模型等进行了多方位的研究。

　　传统的税收中性原则意指，在不存在收入分配问题，或其已得到解决的情况下，如何征税才能不给纳税人带来税额以外的额外负担。在理想的情形下，保持税收中性意味着超额负担最小化，即除税种本身所产生的税额外不再承担其他损失。在这种情况下，避免了税收等外部条件对经济的干预，资源配置应该是最有效率的。因此，让市场发挥主动性，而不对资源配置在经济中的作用起任何影响的税收才是理想的税收。在这种理想税收的情况下，产业结构或投资形式或组织形式都不会因税收因素改变其合理的资源配置方式，而是遵循市场规则进行配置。

　　中性原则是最能体现增值税特征的原则。贯彻增值税的中性原则，使其对经济扭曲最小，可以保障各种经济要素在各行业中自由配置，从而达到最佳的经济效益。由于增值税“道道抵扣、道道征税”，各道环节税率一致，因此，要求尽量避免对中间环节的行业、企业和部分地区减免税或按低税率计算征收。否则，对上道环节的减免税就是对下道环节的增税，反之亦然，这样会造成税负的不公平，对经济秩序的正常进行产生不良影响。

　　2.2 最适课税理论

　　最适课税理论最早可追溯到古典经济学家 J.S.穆勒提出的“牺牲”理论，即要达到税收公平就要使每个纳税人都承担同等的牺牲。此后，庇古等人利用福利经济学的原理对最适课税做了进一步研究阐述。最适课税理论以资源有效配置和收入分配公平为假设前提，对如何设计经济效率的税制结构进行了研究。而在信息不对称的现实情况下主要研究如何征税才能既保证公平性又保证效率性。

　　最优商品税理论主要包括拉姆齐法则、科利特-黑格法则和斯特恩对拉姆齐法则的修正。拉姆齐法则讨论的是对闲暇不课税的情况，其结论是：对商品税率的设定，应能保证课税之后，人们对各商品的消费数量等比例下降。科利特和黑格将闲暇纳入讨论范围，指出为实现效率损失的最小化，应该对与闲暇互补性较强的商品征收重税，对与闲暇替代性较强的商品征收低税。斯特恩在拉姆齐法则的基础上加入公平的考虑，他认为虽然商品的分配特征值高会导致效率损失较大，但税收引起的该种商品的补偿需求减少的比例应该越低。最优商品税的研究起点是如何实现效率损失最小化。

　　因此，如何确定效率损失最小的税率结构是最优商品税的核心问题。

　　在信息不对称的市场经济环境下，最适课税理论主要包括以下几方面的内容：(1)由于直接税和间接税各有优缺点，因此两税系应该是互为补充，并行的，而非只有直接税或只有间接税的替代关系；(2)应该根据政府的政策目标是公平还是效率来选择主体税种是所得税还是商品税；(3)若政府选择以所得税为主体税种的税制模式，如何确定最优累进程度，以实现公平的同时兼顾效率；(4)由于过高的边际效率不仅会导致效率损失，还不利于社会公平，因此政府应该采用较低的所得税边际税率来调节收入再分配。

　　2.3 税收负担理论

　　税收负担是指国家征税减少了纳税人的直接经济利益，从而使其承受的经济负担。建立税收制度时首先要决定的就是税收负担问题，其也是税收的核心问题。而税收负担率则是旨在反映一定时期内纳税主体与纳税人之间税款分配关系的一种相对量。

　　税收负担包括宏观税收负担和微观税收负担。宏观税收负担是将所有纳税人作为纳税主体测算的税负，也可将其看做是整个国民经济的税负。我国目前度量宏观税收负担的指标是国内生产总值税收负担率。其计算公式如下：
　　
　　国内生产总值税收负担率=一定时期的税收总额/一定时期的国内生产总值*100%
　　
　　微观税收负担是指纳税人微观主体（包括企业和个人）所负担的税收。衡量微观税收负担的指标主要包括企业税收负担率和个人税收负担率。因本文中不涉及个人税收负担，故只对企业税收负担进行阐述。企业税收负担率是指企业在一定时期内所缴纳的各种税收总额占当期企业纯收入总额的比重。用公式表示如下：
　　
　　企业税收负担率=一定时期企业实缴的税费总额/一定时期企业收入总额*100%
　　
　　企业税收负担率能够反映企业各项税收的综合税收负担情况，也体现了国家以税收方式参与企业纯收入分配的规模。同时，企业税收负担率还可以分解为企业各个单独税种或各类型税收税额占企业纯收入总额的比重，如增值税税负率、营业税税负率、所得税税负率、流转税税负率、所得税税负率等，以进一步衡量企业缴纳的各税种的税收负担水平。

　　由于税收对投资的影响，在不同的经济时期及经济发展阶段，政府可以通过调节税收负担的高低，来完成相应的政策目标。由于投资是经济发展的关键驱动因素之一，因此各国政府都不遗余力的积极利用各种方式刺激和鼓励投资。税收作为国家宏观调控的一种重要手段，更在促进投资良性循环方面发挥重大的作用。由于税收政策的采用，会间接的影响到投资者的投资方向，也即税收政策和政府经济政策的目标具有一致性，税收政策是政府政策目标的重要组成部分，具有显着的政策倾向，因此税收政策可以对投资结构产生重要的影响，使得投资结构趋于合理。

　　例如在经济增长速度放缓时，各国通常采取降低税收负担的政策，也即降低边际税率等政策来刺激投资，以调整投资结构的合理性。从降低税收负担来看，对投资人影响最为直接的是企业所得税税负的调整，即企业所得税税负的高低直接影响投资者税收利润的多少。企业所得税税负越高，投资人最终实际能够分配到的所得越少；反之，企业所得税税负越低，投资人最终能够实际分配到的所得越多。因此，在其他条件不变的情况下，从理论上说，当企业不承担所得税时，也即所得税税负为零时，税收对投资的刺激效果最强。然而，除了少数避税天堂外，几乎没有国家会对投资行为不征税，所得税税负为零的情况是不现实的，问题的关键转变为征多少税。因此，为尽量减少企业所得税对投资决策的影响，最理想的情况是能够设计合理的企业税收负担水平。

　　与降低税收负担相对应，税负的上升对投资行为将会起到抑制的影响。在产能过剩、过度投资，需要抑制投资的经济过热时期，通过采取相应的税收政策，例如提高税收负担或降低税法允许的折旧额等限制性税收政策，可以使投资者的税负增加从而间接延缓或减少投资。

　　2.4 营业税改征增值税的必要性

　　长期以来，我国实行增值税和营业税并行的税制，两大税种平行存在，又互为补充。分产业来看，如表 1 所示，增值税对第二产业多数行业以及第三产业中的商品批发零售和加工修理、修配业务进行征税；而营业税则对第二产业中的建筑业和第三产业中的大部分行业征税⑤。【1】

　　
　　这一增值税与营业税并行的税制安排，始于 1994 年，符合当时的经济体制和税收征收管理能力。然而，随着国际环境的变化以及全球经济一体化的发展，这种按领域确定征收税种的税制所固有的不合理性和缺陷表现的越来越明显，在一定程度上阻碍了经济的健康发展，不利于市场经济的正常运行。之所以要从营业税改征增值税，其必要性表现在以下几个方面：

　　首先，营改增有利于完善税制，改善营业税的重复征税问题。营改增前的税收体制下，企业是按照营业收入的总额计征营业税的，而企业之前购进的货物或固定资产等已缴纳过的增值税进项税额并不能进行抵扣，只能计入成本分期按照折旧进行摊销，这部分税额就会被重复征收。而营改增后，可以充分发挥增值税税收中性和环环相扣的抵扣链条的作用，尽量减少重复征税。因此，就需要尽可能多的行业在增值税链条上，即税基尽可能的广。我国现行的税制体系中，第二产业中的建筑业和第三产业的多数行业实行的是营业税，都不在增值税抵扣链条上，这种设计严重影响了增值税中性作用的发挥，使得部分企业的税收负担加重，阻碍了经济的运行。

　　其次，营改增对大力发展服务业等第三产业有积极的鼓励和促进作用，有利于产业结构和资源配置的调整。如上所述，在征税营业税的税制体系下会造成重复征税，不可避免的会使企业的税收负担增加，从而影响了投资人对该产业的投资意愿和投资额度。营改增后，由于增值税进项和一些取得扣税凭证的成本费用可以抵扣，不仅减少了重复征税，而且可能会使企业的税收负担降低，从侧面激发投资人对该产业的投资意愿，良好的响应国家的政策号召，促进产业结构的合理布局。此外，营业税的不可抵扣性也可能会使企业更倾向于自己提供相关服务，而非购买外部服务，这将导致资源的不合理配置，影响了经济运行的效率；营改增后，会促使企业将内部的服务部门等分离出来，利于第三产业的专业化分工并促进了外包服务的发展，提升我国第三产业在国际市场上的竞争力。

　　最后，营改增有利于加强税收征管。随着市场经济的发展，各式各样的商品劳务销售方式层出不穷，商品与服务捆绑销售的行为越来越多；随着信息技术的发展，商品和服务的界限越来越模糊，如纸质书籍的实体销售变为电子书籍无形下载销售，有形变无形；此外还有兼营销售、混合经营等多种多样的表现形式。营业税与增值税两税并行的税制安排并不能跟上时代的步伐，对相关销售行为的征什么税、如何划分比例、如何征税等成了新的征管难题。而营改增后，则可有效缓解这一困扰，对所有商品和服务统一征收增值税，再进一步确定其征税范围及适用的税率即可。

　　此外，借鉴国际上其他国家经验，多数国家在实行增值税初期就把几乎所有的商品和服务纳入增值税征收范围内课征增值税。营改增后，增值税征税范围的扩大将使营业税征收范围逐渐被增值税所覆盖，有利于税制的完善及社会的专业化分工，促进产业结构的合理布局及经济的健康发展，因此营改增是我国税制改革的必然选择。