微观视角下我国旅游业税收政策问题分析

　　第3章宏观视角下我国旅游业税收政策效应分析

　　3.1我国旅游业发展现状

　　我国旅游业总体处于高景气度的状态。自全球金融危机以来，宏观经济增速下滑，而旅游业的收入和旅游者数量保持了强劲的增长势头。2012年我国旅游业总收入达到了 25852.98亿元人民币，同比增长15.6%;国内出游达到29.57亿人次，同比增长12.0%,出游率达到220.7%,其中农村居民出游率达到151.9%,同比提高了 10.4个百分点；国际旅游外汇收入约500.3亿美元，同比增长约3.2%,入境过夜游客5772.5万人次，同比微增14.4万人次。旅游业总体保持了平稳较快发展的态势。

　　并且随着人均收入水平的提高，“有钱”与“有闲”阶层不断涌现，以休闲度假为目的的旅游占比增加，旅游消费档次不断提高。旅游转型加快，从观光游到休闲游，再到度假游，旅游层次不断演进、游客人均停留时间更长、人均旅游消费更高。游客消费的不断升级伴随着景区客流的增长，将长期驱动中国旅游业的发展。

　　此外，我国旅游业的自然禀赋优异。旅游资源具有不可移动性，可替代性很小，依托良好的旅游资源，我国旅游业可以通过加大服务设施建设、加强监管体系来提升我国旅游业的总体竞争力。并且随着带薪休假、福利旅游等政策利好的落实，老年人口出游比例不断提升，旅游业需求也有提升的空间。总体来说，旅游业具有良好的发展态势与前景。

　　3. 2我国旅游业的宏观税负水平测算

　　为了直观地了解我国旅游业税收政策的效应，本文将采用2000年-2012年的数据详细估算我国的旅游业税收。《中国旅游统计年鉴》对旅游业税收有统计数字，但年鉴仅统计了旅行社业、住宿餐饮业和旅游景区，并不全面。旅游是以消费者的消费行为为特征界定的，因此为了获得全面的数据，本文采用分类支出测算法估算旅游业税收，以旅游业消费总额按照旅游者消费构成比例，分类估算涉及的不同行业的税额，并将营业税、增值税、城建税教育附加、企业所得税等进行合并，得到旅游业总税收。下文首先以2012年数据为例，说明估算过程和方法。

　　我国旅游业税负的计税依据、税率的确定从上文可知，我国旅游业应缴纳的主要税种为营业税、企业所得税、增值税、城建税与教育费附加。其余税种数额较小，且比较稳定，本文暂不考虑其影响。

　　营业税的税基为获得的旅游销售额，交通运输业的计税依据应扣减国际旅游的交通运输业收入；根据营业税暂行条例，除了娱乐业税率是5%-20%波动，交通运输业7、建筑业、邮电通信业、文化体育业税率是3%,服务业、金融保险业、转让无形资产、转让不动产税率是5%.根据可获得的统计数据，旅游消费者的消费构成均按照长途交通、游览、住宿、餐饮、购物、娱乐、邮电通讯、市内交通、其他服务分类，可以发现其对应关系为：长途交通、市内交通、邮电通讯收入应按3%计算营业税；住宿、餐饮、游览、其他服务应按5%计算营业税；娱乐业暂按20%计算营业税。

　　购物收入应当征收增值税，我国现行的增值税税率有17%、13%和零税率，以及小规模纳税人3%的征收率。按3%征收率征收的部分直接以收入作为计税依据，按17%税率征收的部分需要估计增加值率来估算计税依据；交通运输业实施“营改增”后税率为11%;城建税和教育费附加的计税依据是实际缴纳营业税和增值税税款总和，考虑部分旅游景区和旅游服务企业在县、乡级地区，50%按营业税和增值税总额的10%（7%+3%）计算，50%按营业税和增值税总额的8% （5%+3%）计算。

　　企业所得税额的计税依据直接取旅游企业的利润，根据旅游收入总额乘以当年旅游企业的整体利润率计算8.2012年旅游企业整体利润率为1.8%,但旅游统计年鉴中的数据未包括旅游运输企业和购物企业，而这两个行业恰恰是利润率较高的9,并且占旅游业收入的比重也较高（达到59.8%），因此相应调高旅游企业整体利润率，按加权平均值取6.7%.内外资企业的所得税税率已经统一为25%,另根据国家对小型微利企业的优惠政策，符合条件的小微企业可以减按20%征收企业所得税。

　　我国旅游业税负水平估算2012年我国国内旅游、国际旅游收入合计25852.98亿元人民币，具体情况如表3-1所示。

　　根据旅游消费构成统计数据将旅游业的收入对应分离，并计算其营业税税额结果如表3-2所示。

　　从营业税额中扣除国际运输收入营业税32.29亿元。由于2012年上海市的交通运输企业已经全面幵始试点“营改增”政策，2012年9月起北京等八省市也幵始试点“营改增”,因此根据这些地区的交通运输收入及实施“营改增”时间（自税制转换完成日起计算），分别有8.7%的长途运输收入和8.5%的市内交通运输收入改征增值税。经过计算，对营业税额调减22.11亿元，合计缴纳962.41亿元；由于我国的增值税有多档税率，购物消费有相当部分是通过小规模纳税人（依附于旅游景点的小型商业）完成的，因此购物增值税的计算分两部分，将购物消费按1:1的比例计算增值税，即50%的消费额按17%税率计算，50%的消费额按3%的征收率计算。由于按17%税率计算的部分存在销项税进项税抵扣，需要将购物消费额换算成购物消费的增加值。

　　根据估算得到的增加值率，计算适用17%税率部分消费额的增值税款，计算税款时将消费额换算成不含税额乘以税率。另外50%部分消费额的增值税款直接乘以3%的征收率得出。计算得购物增值税额为393.55亿元；按同样方法计算的交通运输业部分增值税额为10.96亿元，合计404.51亿元。

　　城建税和教育费附加按照实际缴纳营业税额和增值税额合计乘以税率计算，得出税额为127.92亿元；企业所得税由于有两档税率，因此有必要确定小型微利企业的数量比例。按行业平均值计算，平均每家旅游企业的利润为31.26万元，从业人员56人，资产1704.89万元，而国家划分小型微利企业的标准为利润不高于80万元，从业人员不高于80人，资产总额不低于1000万元。考虑到数量较少的饭店、景区等行业有较多固定资产，而为数众多的旅行社等小企业只占少量资产（如图2所示，旅行社业每家企业平均资产为345.3万元，共有23690家，高级饭店业和旅游景区平均每家企业资产为4100万元，共有13443家），未被统计入内的旅游车船企业从2003年及以前的数据来看规模亦不大，旅游购物企业也是以小型企业为主，因此本文假定有33%的旅游企业为大企业，适用25%的税率；67%的旅游企业为小企业，适用20%的税率。经计算企业所得税额为375.01亿元。

　　经过计算整理，最终估算结果如表3-4.篇幅所限，2000年-2011年的结果在文中不再列示，、详见附录。

　　对我国旅游业税收的估算具有一定局限性。首先，本节在估算旅游业税收时隐含一个假定，即旅游消费在空间上是同质的，没有考虑不同地区的居民收入水平、旅游资源丰富程度、基础设施完善程度等多因素。为方便考察全国的旅游业税收之缘故，该假定可能是较为客观和接近实际的。另外，获得数据的局限性。

　　估算使用的数据主要来自《中国旅游统计年鉴》、《中国统计年鉴》及笔者计算得出。由于我国旅游业“大旅游、小统计”的局面一直存在，旅游业的统计工作一直处于不断探索和自我改进的状态，部分数据也不尽完善。并且抽样调查资料存在偶然性和不确定性，某些年份容易出现偏差。

　　3. 3我国旅游业税收政策效应检验与问题分析

　　3. 3. 1税收政策正面效应

　　首先检验税收效率效应。从旅游企业的数量来看，最早有全国统计数据的年份为1998年，当年含旅游管理机构在内的所有旅游企业合计17397家，而2012年，仅旅行社企业就有24944家，不含管理机构的在内的旅游企业合计38275家，翻了一番还多。旅游业能够吸引到大量投资，特别是在20世纪末十年和21世纪头十年，很大程度上得益于我国自1994年税改以来，旅游业税制的合理化、稳定化；从旅游业涉外的性质来看，我国入境旅游人数和旅游外汇收入持续增加，排名也稳步升至世界前列，这与我国旅游业始终没有幵征单独的旅游税，对外竞争力较强也是分不开的。同时，旅游业吸纳就业的能力也得到了充分的体现。2010年我国旅游业总就业人数达到7600万人，占总就业人数约9.6%.并且国家发改委等六部委于2008年曾发布《关于大力发展旅游业促进就业的指导意见》，明确提出至2015年，旅游就业规模达到1亿人的目标，并提出积极研究旅游业税收政策等四条措施“.总的来说，我国旅游业的税收政策对于我国旅游业近年来的高速发展起到了重要的积极作用。而从公平效应角度来看，税收政策的作用则比较有限，比较关键的是取消了内外资企业的税收差别，能够促进企业的公平竞争。

　　3. 3. 2税收政策负面效应

　　我国旅游业的税收政策负面效应也是相当明显的。统计数据显示，近年来旅游企业的数量增长开始放缓，饭店企业数量开始减少，旅游企业利润率低、恶性竞争激烈成为残酷的现实。并且由于企业体制转变，企业成为自主经营、自负盈亏、独立核算的实体，转移税负的意愿很强烈，加之税收法律法规不健全，大量企业存在违规行为，客观上加剧了企业之间的不公平竞争，损害了公平的同时影响了整个旅游业的健康发展。税收政策的不科学性和不完整性严重影响了政策的作用。依据本文的数据分析，可以总结出几个问题。

　　存在税收流失从对我国旅游业的税负估算结果来看，旅游业的整体税负率（税收占营业收入的比重）达到7.2%,如图3-3所示，与其他产业的税负率相比，旅游业的税负率处于中等偏低的位置，在第三产业内部，也仅是中等略偏高水平。

　　从国际视角来看，根据世界旅游业理事会（WTTC）的研究，2013年美国旅游业（Travels Tourism）整体税负率为14%i3,相比之下中国的旅游业税负率并不高。考虑我国旅游业税收与经济发展的关系，我国旅游业为我国GDP做出巨大贡献的同时，旅游业税负占总税收比重却较低。一方面说明我国相关税收优惠政策可能发挥了积极的作用，另一方面也提醒政策制定者可能存在税收流失的问题…-据估计，我国的地下经济占我国GDP的比重近1/4,旅游业乂是地下经济的高发产业，因此可能存在相当规模的税收流失。

　　税收流失的成因可以从纳税人和税收政策体系两方面分析。首先从纳税人的角度来看，市场经济体制下，每一个纳税人追求的都是自身利益的最大化，缴纳税款直接减少纳税人的所得，所以主观上纳税人并不愿意缴税。此外，纳税人还会由于合法避税、对法律法规的无知、或是存在抵触心理，有意无意地发生税收不遵从的行为。然而，税收的一个基本特性就是强制性，这种特性决定了纳税人逃避缴纳税款行为会受到法律制裁。因此，从根本来讲，税收流失的主因是纳税人违法成本过低，税收制度不完善。除了税收法律法规不完善，我国对违反税收法律法规行为的惩罚打击力度较弱，纳税人偷逃税款的收益很高，故在利益最大化的驱使下，偷逃税款行为时有发生。此外，税务机关的自由裁量权过宽，能否从税务机关争取到对企业有利的结果往往成了企业的业务能力所在，税务机关无形中为违法行为提供了庇护。与税收相关的制度不健全也间接导致税收流失。税收体制与财政体制的一个明显冲突就是”费挤税“,由于目前大量政府收费不规范，缺乏有效的监督，收费的膨胀侵蚀了税基，导致税收流失。

　　利好政策效用明显，优惠不足仍需改善对本文计算结果形成的旅游业税负率数据进行纵向分析，自2000年至今，旅游业税负率相对波动较大。2003年税负下降更多是由于”非典“的爆发使旅游市场需求受到很大冲击，整个旅游业的收入和利润双双下降，导致税收减少；2007年起，税负率出现一个小的高峰。由于新企业所得税法出台，取消众多优惠税率，统一设置为25%,小微企业税率为20%,一定程度上影响了众多的过去享受更低优惠税率的小型企业，税负幵始持续走高；自2010年起，税负率开始下降。当年起国际交通运输劳务免征营业税，与此同时国际旅游需求在度过了人民币升值导致的低潮期之后也开始反弹，节税效果立竿见影，2011年-2012年营改增试点，又带来一波节税浪潮。税负率的波动说明了旅游业是一个较易受到政策影响和外部冲击的产业，敏感度较高。

　　进一步来说，企业承担税负会影响企业投资、创造就业机会和产品定价，低税负可以引导企业扩大投资，提高服务质量，吸纳更多就业机会，推出更有竞争力的产品。对于旅游企业更是如此，这是因为旅游产品的价格需求弹性大，消费者对旅游产品的价格极为敏感，对旅游产品的质量也十分挑副，因此降低税负可以有效地刺激旅游消费，增加企业收入。从可行性来看，测算结果表明营业税额占总税额的比重为51.5%,但是营业税方面优惠政策较少，只有展览馆，博物馆门票收入可以获得免税优惠，以及企业从事国际运输劳务收入免税。营业税内部的交通运输业和娱乐业的营业税负较高，其中交通运输业已经开始着手减税，娱乐业方面的优惠政策尚为空白。旅游活动本身就为放松身心、获得愉悦，娱乐和游览活动是旅游者直接参与最多的活动，因此税负还有继续减轻的空间。
 

　　税负结构不合理，重复征税明显，营改増潜力很大。

　　对税负结构的计算结果显示，旅游业税负中营业税比重最大。营业税是按收入全额计税的税种，当增值税己税货物进入了营业税应税劳务中时，就会出现重复征税，重复征税也是营业税受诡病最主要的原因。相对地，增值税抵扣链条清晰，不存在重复征税问题，管控也更加严格方便，正因如此，国家幵始出台”营改增“政策。首先从发展趋势来看，2012年与2000年相比旅游业营业税税负比重有所降低，但主要应归因于购物增值税的相对增加，而非营业税额的绝对减少，相关税收政策变化不大，营业税比重仍然过高，企业潜在的重复征税问题严重。

　　其次，从交通运输业”营改增“后企业减税效果来看，2012年小范围推开试点共节税11.15亿元，如果全面推开，经测算节税效果将达到112.5亿元--而这笔税款是企业本不应缴纳的被重复征收的税负--税负结构也能进一步优化。既然”营改增“效果显著，那么进一步考虑，是否能在旅游业全行业实施”营改增“呢？事实上，增值税的销项进项抵扣模式与旅游业特别是旅行社业余额计征营业税的模式很类似，外国不少国家对旅游业实施的税种就是增值税。例如，西班牙的旅行社行业缴纳16%的增值税，人、物的运输，住宿餐饮服务，缴纳7%的增值税，住宿餐饮企业提供的娱乐、美容美发等混合服务适用16%的增值税。外国的成功经验是值得借鉴的，可以考虑将旅游业纳入增值税征收范围。

　　然而，需要注意的是，”营改增“虽然有利于企业节税和优化产业结构、完善税制，却并不能急于全行业推开，原因可以概括为两个不成熟。第一，政策不成熟。”营改增“政策出台两年有余，从交通运输业的实际经验来看，抵扣范围过窄，与企业运营成本不配比：占成本比重很大的职工薪酬，过路过桥费，人身、财产保险费不允许抵扣进项税，政策之前的外购机械设备、燃料、劳务费用也不允许抵扣，导致部分交通运输企业的税负会比改革前要重，政策仍需继续探索改进；第二，条件不成熟。”营改增“对企业财务核算要求较高，大多数小企业财务制度不完善，需要支出大量费用来进行员工培训。税务机关的工作也会有相当大的变化，需要时间来循序渐进地调整。因此，全行业推幵”营改增“是一个导向，具体操作还应建立在详细的调查和研究基础之上。