无形资产转让定价税制国际经验借鉴

　　第 4 章 无形资产转让定价税制国际经验借鉴

　　古话说的好“他山之石，可以攻玉”,我国的无形资产转让定价税制发展的不完善，并且还没有成为一个体系，现有的许多制度规定都是在借鉴经合组织的基础上建立的，美国和经合组织在无形资产转让定价领域是权威的，我们应在详细了解和对比两个国家和组织之间关于无形资产转让定价税制，取长补短，完善自身的税制。

　　4.1 OECD 无形资产转让定价规则

　　经合组织在 1979 年公布的《转让定价和跨国企业报告》是转让定价规则制定的母本，经合组织之后的许多版本都在这基础上修改完成的。不少国家是在参考 2010 年的《经合组织跨国企业和税务机关的转让定价指南》制定适合自己国情的转让定价税制，近期转让定价领域最新的发展就是 2013 年发布的《解决税基侵蚀和利润转移》《解决税基侵蚀和利润转移行动计划》两份文件，文件中指出现在将无形资产利润归属于法律合同上的所有者更有利于企业内部转移利润，所以无形资产转让定价规则的重新修订是经合组织解决税基侵蚀的重要行动。

　　2013 年 7 月底经合组织会议商讨出的《无形资产修订稿》可能会代替以前对无形资产转让定价的规定。

　　4.1.1 无形资产定义

　　无形资产的定义在不断完善，迄今为止经合组织对无形资产概念的界定进行了多次修订，发展到现在，经合组织将专利，知识产权和商业秘密，商标、商号和品牌，政府许可和合同权利，无形资产中的特许权和其他类似权利，商誉和持续经营价值，集团协同效应以及市场特定特征进行了详细的阐释，为无形资产的界定工作提供了更明确的依据。

　　4.1.2 对无形资产公平交易条件决定的补充性指导

　　无形资产的特殊性给其转让定价调整带来了可比性分析、定价方法的选取、交易公平性的权衡等困难，其中影响可比性分析的有：技术垄断性、法律保护、使用寿命、适用地域范围、预期的收益和风险。经合组织给出了补充性的指导意见：一、使用《转让定价指南》中规定的转让定价调整方法时应该分析可行性的问题，跨国公司都是在追求自己资源的最优配置的前提下，确定的转让价格与参与方的可行性选择是一致的。二、经合组织认为除了《转让定价指南》规定的几种调整方法，也可以利用估值技术来辅助测定无形资产的价值，但是也需要注意：

　　估值技术本身就是包含了许多假设可能并不符合公平交易的原则，比如我们采用估值技术估算会计报表中的部分资产价值，在谨慎性的原则下估价通常会过于保守，需要对这个结果进行调整使其更公允。

　　4.1.3 无形资产权属的确认

　　经合组织提出一个六大步骤确定无形资产所有权归属的方法，第一步，要确定无形资产在法律上的所有人，可根据合同条款来发现；第二步，使用功能分析方法确定各参与方在无形资产的研发、完善、保护中的贡献率，及所承担的责任与风险；第三步，再详细的功能分析，将各参与方的行为与合同中规定的比对是否一致；第四步，依据合同或者法律的规定，确定无形资产在研发、改进等各个过程中所涉及到的关联交易以及资产、风险以及其他影响因素对无形资产价值的贡献程度；第五步，确定关联交易的公平交易价格依据前面参与各方所承担的责任和风险、使用的资产等；第六步，出现以下两种特殊情况时要重新识别交易，分别是当交易形式和经济实质差别很大或者当交易形式和经济实质相差不大但该交易与理性的非受控交易差距很大，不利于税务机关确定转让价格。

　　4.1.4 无形资产转让定价最新发展状况

　　OECD 在 2014 年 9 月 16 日正式对外公布了 G20 国集团领导人背书的应对税基侵蚀和利润转移行动 15 项计划中的第一批产出成果，其中非常重要的一项成果即为《无形资产转让定价指引》。无形资产估值和无形资产收益归属问题是无形资产领域两个极具技术复杂性的实践操作问题，《无形资产转让定价指引》给出了无形资产收益归属问题解决的逻辑思想和判断原则，它提出无形资产法定所有人并非与生俱来拥有无形资产，应将所有权和收益权分开，并给出了说明性案例进一步详细解释，这是一个历史性的突破，这一原则打破了以往形式决定实质的惯性规则。无形资产收益权最终是否归属于法定所有人，既取决于法定所有人通过自己的职能执行、资产使用、风险承担为无形资产预期价值的创造所作出的贡献，同时也取决于跨国企业集团内其他成员通过自己的职能执行、资产使用、风险承担为无形资产预期价值的创造所作出的贡献，以及贡献的大小。这对全球应对 BEPS 威胁有着积极的现实意义和广泛的实践指导作用。这一原则的确立，具有釜底抽薪的作用，使某些跨国企业集团的极端税务筹划失去了原则基础和技术依靠，不能再任意地人为拆分、重构无形资产的法律权属和经济权属，以达到恶意避税、逃税的目的。

　　4.2 美国无形资产转让定价税制

　　美国对转让定价调整的规定最早开始于上世纪 20 年代，《国内收入法典》中关于转让定价法律规定是经过多次的修改完善才形成的，它是美国转让定价领域最完善的规定所以是权威法典。它在第四部分对无形资产转让定价是从无形资产基础定义，各种调整方法以及适用无形资产的特殊规定等方面进行规定的，并且《国内收入法典》中第五、六、七部分都涉及到无形资产转让定价，第五部分是《可比利润法》第六部分是《利润分割法》第七部分是《成本分摊协议》，美国单独规定无形资产转让定价税制与有形资产独立开来。
　　
　　4.2.1 无形资产的界定

　　美国对无形资产的定义采取的是列举法，列举的无形资产包括专利权、发明、配方、版权、音乐、艺术作品、商标品牌、特许权、程序、系统、顾客名单、技术数据等具体 28 种以及类似于上述 28 种的项目，认为无形资产应该独立于个体并具有自己的价值，列举的具体 28 种具有经济价值来源于智力成果或者无形资产的共同特征。

　　4.2.2 无形资产转让定价调整的原则和方法使用

　　美国和经合组织一样将“公平的交易”作为无形资产转让定价调整的核心标准，规定的几种调整方法的选取采用都是以“最优法原则”为指引的，所谓最优法原则是指并不规定使用哪个方法，选取最适合最优质的方法进行调整，在对无形资产转让定价可比非受控价格法应用的规定中，重点在于对象的“可比性”:首先考虑所参照的可比非受控交易对象的可比性以及所使用数据的可靠完整性。而可比性分析需要考虑的因素主要包括无形资产自身的可比性因素以及交易环境存在的可比性因素，包含以下几点要求：使用无形资产的产品或生产过程及其所处的市场和行业必须具有相似性；并且具有可预测的相似的盈利潜力。环境的可比性因素则包括无形资产转让条款、无形资产所处的研发阶段、无形资产的更新、改造和完善的权利、无形资产的特殊性和其能保持该特殊性的期间、受让者承担的风险和产品责任以及转让双方所履行的职能等等八大因素。

　　4.2.3 特殊规定
　　
　　由于无形资产转让定价问题的特殊性，美国在其税法第 482 节还专门列出了适用于无形资产的四条规则，分别是：报酬形式、定期调整、所有权界定和一次总付交易。这几条规则对其他国家无形资产转让定价实务工作产生了重要影响，特别是定期调整制度已被许多国家采纳使用。美国税法规定假如无形资产交易期限超过了一年，因为无形资产的价值可能发生变动，税务局有有条件的情况下应对每个纳税年度支付的报酬进行调整。

　　4.2.4 成本分摊协议

　　成本分摊协议早在 1988 年美国的法律中就出现过，该协议的成立条件应包含两个及以上的参与方，各方以预期获益的比例来划分各自分摊的无形资产的成本，还要有一份事前准备好的调整方案以应对无形资产研发所带来的成本项目的变动，以及一些其他的法律中提到必须签订的附加文件。这份分摊协议一经确认拥有法律效益，就不得再做更改，可见，美国的法律中早已指明了成本分摊协议的成立依据，并赋予完全的法律效益，内容较为详细，事实清楚，值得借鉴。

　　但是今时不同往日，现在的美国不少大型的跨国母公司会通过走一套成本分摊协议的流程将无形资产转让到海外以达到避税的目的，之前的法律规定所必需的要素也成一纸空文，丧失了应有的法律效力，于是美国税法追加一项规定：与关联方签订上述协议时，需收取法定报酬（具体为无形资产使用费用的公允价值乘以接收方在预期收益中占比，以百分比计算），其中相关使用费的公允价值可以通过可比非受控价格法等确定。但事与愿违，实际上该办法实施收效甚微，由此而来的税收流失依旧十分严重，没有从根本上解决问题。于是就有了后来在2007 年美国税务部门采取的新的买进支付价格确定方法，包括收益法、购置价格法、以及市值等新的核算标准。

　　4.3 国际经验借鉴

　　4.3.1 转让定价调整分析要注重经济实质

　　虽然关联方交易合同条款可以用来作为转让定价分析的主要依据，但是现实经济活动中上述合同条款并不能准确、完整的反映相关交易内在的经济实质，甚至有时候还会出现与跨国公司的利益相悖的情况，而且经合组织在《无形资产修订稿》中提到的有关无形资产权属时确认时的两种“特殊情况”,因此在对无形资产权属确认和可比性分析时，作为税务机关方面在执行税务工作过程中不能仅仅以合同条款作为转让定价分析的依据来考量，正如经合组织在《无形资产修订稿》中所言“充分的掌握跨国公司的全局经营模式、无形资产对公司整体的价值可以帮助我们进行功能分析和可比性分析，这是非常必要和有效的”.由此我们应该清楚地认识到，税务机关应当从跨国公司整体利益出发，通过认真研究跨国公司避税安排背后运作的税制机理来分析跨国公司的交易安排，重新界定关联方交易过程中的经济实质，做到客观公正。

　　4.3.2 进一步加强对跨国公司无形资产交易的监管

　　随着知识经济体系不断融入经济生活和广阔的市场前景，无形资产跨国交易额持续增长，以与无形资产交易紧密相关的特许权使用费和专利许可费为例，1990 年全球该项交易额为 290 亿美元，而到了 2010 年该项交易额己达到了 1910亿美元。而且，不少国家早已将无形资产的跨国交易纳入到了转让定价监管体系中。尽管我国国家税务总局也出台有相关规定要求重视无形资产转让定价的管理，但是与美国、欧洲等国相比，税收监管的内容、控制的力度和实施的效果都存在不小的差距。上述的这些国家不仅通过税务审计和风险监控等专项措施对无形资产转让定价实施监管，在监管内容方面，不仅关注了传统的研发成本分摊和特许权使用费问题，对营销性无形资产转让定价问题也相应的给予了充分的关注。

　　4.3.3 逐步建立无形资产转让定价完善的法律制度

　　切实完善的法律法规制度是实施无形资产转让定价管理工作的根本基础和必要保障。根据毕马威所作的年度转让定价报告可知，近年来，除了上述国家以外，丹麦、马来西业等国也都不同程度的对无形资产转让定价的相关法规作出了完善或者将该项工作提上了政府工作日程。鉴于无形资产的特殊性，编制专门的法律制度来完整阐释和准确界定无形资产及其转让定价等问题，提高我国无形资产转让定价法规制度的现实可操作性，不仅是迎合国际转让定价税务管理的时代潮流的发展趋势，更是依法治税、建立健全现代税收制度的必然要求，所以新的变革之机已然成熟，需要我们把握时机，加快步伐并入税制改革发展的“快车道”.

　　4.3.4 加大对转让定价避税的惩罚力度

　　美国、德国以及澳大利亚等国针对跨国公司转让定价避税行为出台了严厉的处罚措施如表 4-1 所示，我国也出台了相关规定，不过惩罚力度小了很多。我国要求补缴税款并加计利息的惩罚措施从某种程度上说是一种救济措施不具有很大的惩罚性，能起到的威慑作用非常有限，客观上助长了跨国公司不合理的转让定价行为。我国可借鉴国外的做法根据转让定价性质及调整额度，给予不同的惩罚，这更加有利于提高我国纳税人的纳税遵从度。