我国无形资产转让定价税制现状及问题分析

　　第 3 章 我国无形资产转让定价税制现状及问题分析

　　我国税务机关对跨国企业利用转让定价避税的问题的关注开始于上世纪 80年代末，经过多年的积极探索我国转让定价反避税工作取得了很大进展，根据国家税务总局最新数据显示，2013 年，我国税务机关反避税对税收贡献增收超过300 亿元，非居民企业税收收入为 1090 亿元。总体而言，我国转让定价税制建设己取得了较大进步，不仅立法进一步规范，管理机制逐步健全，而且实务工作向科学化和精细化方向推进，但是同时我国无形资产转让定价税制的规定比较少而且零散，没有形成一个体系，在实务工作中也还存在许多问题。
　　
　　3.1 我国无形资产贸易格局

　　从中国服务贸易网取得我国1998年至2013年专利和特许权使用费进出口数据，它反映了中国现在所处的无形资产跨国贸易格局。从数据中我们可以看到我国在 1998 年至 2013 年中专利和特许权使用费进口金额是远远大于出口的，我国一直处于无形资产输入国的地位，并增长趋势明显；中国巨大的消费市场吸引着国外无形资产的输入，我国目前无形资产转让定价税制与大家所期望的还有差距，它的不完善将大大损害我国税收权益。【1】

　　
　　一国 的专利和许可费进口额反应的是对进口技术的需要，而专利与许可费进口支出与 GDP 的比重反应的是每单位产值所需要的技术，这一数值根据一国 的产业结构特征应该较为稳定。如表 3-2,图 3-2 所示，通过对比分析 2005 年至 2013年主要国家 的专利与许可费进口支出占 GDP 比重发现：在较长的时间内，一国 的专利与许可费进口支出占 GDP 比重稳定在一定的变动区间内，相似的经济体，数值也比较靠近，例如英国和德国；亚洲地区的香港这一比重的增长率为 10%超过许多发达国家水平，其他国家除了法国都聚集在 1%-6%这一区间，法国的平均增长率过高是因为 2003 年后法国实行了税制改革，特别是 2007 年进行了降低税负的措施，这充分说明无形资产对税负的敏感度很高。一国 的低税负水平已经成为一种的资源优势，特别是无形资产对税负的敏感度很高，这吸引着跨国公司进行无形资产转让定价行为达到避税目的。【2】

　　
　　3.2 无形资产转让定价税制现状

　　我国的转让定价立法发展的比其他发达国家要迟，但是发展速度是很快的，目前我国转让定价立法在不断完善中。我国的无形资产税制现状将从立法的历程，现行的具体规定，最新发展动态三个方面来展开，后续的问题也是从这个方面提出。

　　3.2.1 转让定价立法历程

　　根据以下文中对我国转让定价税制立法历程的梳理，可以得出我国转让定价税制立法工作有以下趋势：一，在根据实际中出现的问题需要不断完善一直在进行中，例如对预约定价的规定从一开始更多停留在对方法的介绍到后来详细介绍预约定价的申请程序等，体现了一个不断完善改进的过程。二，也反应了了我国还未单独把无形资产转让定价立法，无形资产与其他资产的转让定价有很大的差别，把转让定价进行立法还不够还需要将无形资产与其他的转让定价立法区分开来。
　　
　　3.2.2 无形资产转让定价税制的现行规定

　　一、无形资产转让定价调整的原则我国无形资产转让定价调整坚持的原则是同 OECD 一样的，即独立交易原则，它适用于任何资产的调整。我国具体是这样界定正常交易原则的：是指在交易双方没有关联关系按照一个公平的价格进行业务往来所坚持的原则。

　　正常交易原则的核心是进行可比性分析，要通过进行可比性分析来判断企业间的交易价格是否独立，问题是我国的法规里都没有对可比性分析所需要考虑的因素进行详细规定，后来出台的《特别纳税调整实施办法》中系统的介绍了可比性分析所要考虑的五个因素，分别是交易资产所处的经济环境和母公司所设计的经营策略、签订的资产交易合同条款、各方的功能和风险、交易资产和劳务的特性。如果交易的资产是无形资产的话我们还要考虑到：无形资产的类型、交易方式、寿命、预期收益、独占程度等等。

　　二、无形资产转让的定价方法《特别纳税调整实施条例》第 111 条中明确规定了我国对转让定价的调整方法包括：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法，其中特别规定可比非受控价格法和交易净利润法是无形资产转让定价调整方法。同时，认可了成本分摊协议对于共同开发、受让无形资产的适用。以上的无形资产转让的定价方法对无形资产调整的适用性分析如上表所示，我们可以发现对于可以寻找到可比交易的无形资产使用可比非受控价格法是最好的方式，但是对于无法找到可比交易的时候，利润法最优选择。【3】

　　
　　三、无形资产转让定价的罚则由于没有对无形资产转让定价罚则进行单独的规定，所以无形资产转让定价同样适用于《企业所得税法》中的规定：需要企业补征税款的，不仅要补齐税款还要加收利息给予惩罚。在《特别纳税调整实施条例》中把利息详细解释为所属纳税年度中国人民银行公布的人民币贷款基准利率基础上再加上 5 个百分点。对无形资产转转让定价采取罚息制度开始于 2008 年 1 月 1 日，但是罚息的力度较小，企业所要付出的代价太小，对大规模企业所起到的威慑作用较小。

　　四、追溯时限我国在《特别纳税调整实施条例》第 123 条提到：“当企业和它的关联方的交易不符合独立交易原则时，税务机关若发现问题可在业务发生后的 10 年内进行调整。”我国是考虑了无形资产特殊性的前提下将追溯时限设置在 10 年内，在一定程度上增加了审计的调查效力。

　　五、预约定价安排实践预约定价安排是指企业与税务机关事先对跨国公司关联企业的转让定价方法达成协议，美国税务部门率先在 1990 年采用预约定价解决转让定价问题。【4】
　　

　　我国目前对预约定价安排操作的依据是在 2009 年颁布的《特别纳税调整实施办法》（试行）》，其中对申请资格以及具体操作流程（见图 3-2）、续签和终止等企业关心的问题给予详细的解答。在我国不是任何企业都可以申请预约定价安排需要符合一定的条件：首先是年度的关联交易额需要大于 4000 万元，其次是要按时按规定履行关联申报的义务，最后是同期资料的准备必须要按规定处理。

　　3.2.3 我国无形资产边界的最新延伸

　　我国规定但凡被纳入《营业税税目注释》里的都要缴纳营业税，因为《营业税目注释》采用的是列举法的方法。随着市场经济的发展，我国探矿权、采矿权等使用权交易不断活跃起来，这些资源使用权不入税目造成了一大批“资源富人”.现《营业税税目注释》中提到的无形资产指的是没有实物形态而且能带来经济利益，从这个解释来看，自然资源使用权都符合无形资产的定义，不对其征税引发大规模的转让行为脱离了国家财政规范的控制。《营业税税目注释》现征收范围包括商标权、专利权、土地使用权、非专利技术、着作权和商誉转让，如果对自然资源使用权征收营业税又会违背税制的规定，税务机关遇到这样的问题也很难处理。税务机关鉴于实务中发生了大量这样事，在《关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》无形资产的定义中加入了转让自然资源使用权，它明确指出是海域使用权、采矿权、探矿权、取水权以及除去之前已经被纳入征收范围的土地使用权以外的其他自然资源使用权。2012 年 2 月 1 日起，我国就对转让自然资源使用权征收 5%的营业税，但政府或者自然资源行政部门出让、转让、回收行为不用征收营业税。

　　3.3 无形资产转让定价税制存在的问题

　　随着国家大力倡导知识经济的发展，十八届三次会议做出了“加强知识产权运用和保护”以及“建设国家创新体系”等关于加快无形资产发展和深化科技体制改革的决定，我们可以看出无形资产在我国经济转型升级中的重要性不言而喻，所以无形资产转让定价的税制管理需要进一步加强和完善以应对无形资产交易规模日益增长的趋势。

　　3.3.1 对无形资产界定不清晰

　　我国对无形资产的界定在《特别纳税调整实施办法》第十条对关联交易类型界定中体现，这是对无形资产间接的外延上的界定，这种方式体现的弊端如下：

　　一，大陆法系特别注重概念是否准确、逻辑是否严密、层次是否清晰，它对我国法律影响深远，所以无形资产这一概念是转让定价税制中不可回避的重要概念，目前现有的规定不够全面详细显得过于简单。二，随着科学技术日新月异的发展，无形资产的概念范围其实在不断扩大，我们不应该仅仅是对无形资产简单的罗列更要概括出无形资产的共同特点。法官不具有能随着经济社会发展变化通过判例能动地造法解决司法实践中的问题。

　　下面将引入一个案例说关于明无形资产的定义界定不同将带来什么困扰，虽然这个真实的案例并非发生在我国，但它能给我们带来的启示。法律界和税务当局曾经关注一家知名跨国制药公司 Glaxo Smith2Kline 和美国联邦税务署之间一场长达 16 年的关于营销型无形资产的争议案，此案件最终以双方达成和解结束。

　　Glaxo 案件基本情况是：Glaxo US 是 Glaxo UK 在美国的子公司主要负责英国母公司研发的包括 Zantac 商标在内的一系列药品的销售，例如帮助这些药品在美国获得食物和药品管理局的批准并组建销售团队向医院介绍他们的产品，当然销售地点是在美国。而 Glaxo UK 作为母公司的职责是申请专利、做临床前的测试和安排产品在全球的营销策略和计划。作为纳税人的 Glaxo US 认为他自己仅是母公司在美国的经销商而已，按照许可销售协议向母公司支付特许权使用费，药品涉及到的专利和商标的所有权都是属于 Glaxo UK 的，所以他从事的营销活动不属于无形资产。美国联邦税务署从自己的利益出发认为 Glaxo US 在美国从事的这些活动已经超出了一般药品经销商的服务范围，Glaxo US 在美国的营销活动创造出某种关于 zantac 商标药品在美国市场的营销型无形资产，增加了这个商标的价值。可见美国联邦税务署和英国在营销型无形资产的认识上有差异。

　　虽然这件案例并不是发生在中国，但给予中国现行无形资产转让定价税制很大的启示，目前许多国家并没有对无形资产概念的范围作出明确规定并且营销型无形资产更是一个相对外延模糊的概念，这个案例中两个国家也正是因为关于无形资产的界定问题而发生争议，我国目前对无形资产采用的是列举法，同样的案件若是发生在我国和另外一个国家也会引起争议。

　　3.3.2 无形资产价值评估困难

　　无形资产价值的计量是无形资产转让定价最为困难的一项工作，现将难以计量的原因总结如下：

　　首先，无形资产的研发具有独一无二性，开发过程具有风险性且未来收益具有不确定性，无形资产的价值来源于无形资产的特殊属性与各国法律对无形资产的保护。置于各国法律保护之下的无形资产，其他企业根本不可能“染指”,表现出很强的独占性，这种独占性保护了跨国公司的竞争力，维护了它们在无形资产方面的竞争优势。在全球范围内，各跨国公司均将无形资产开发和无形资产的保护视为工作的重点，将所拥有的无形资产视为“禁脔”,集团外的竞争对于根本不可能“分得一杯羹”.这样该集团成了该无形资产唯一的使用者，这些使得无形资产的成本难以计量，可比交易难以寻找。非受控可比价格法、再销售价格法以及成本加成法使用的前提是寻找可比交易，所以使用这三种方法都无法寻找到具有可比交易的无形资产估价。假如找到可比交易的话，考虑到无形资产未来的收益不确定，它可能在交易发生后的年限里取得的收益与当时预期的价格不一样。

　　H公司是深圳T公司的分支机构。深圳T公司于2012年3月由香港G集团成员HT有限公司与深圳BJ公司合作设立。2012年5月起，该公司先后在广州市与市一商局属下的A公司、B公司、C公司等企业合作，在广州开设了四间G品牌服装专卖店，此四间专卖店全部由深圳T公司承包经营（以上被承包企业从中定额收取分成利润），并同时于2012年经广州市工商局批准领取了承包经营的营业执照，其性质为中外合作企业。为了便于管理，统一经营运作及纳税申报，从2013年开始成立了H公司，统一由H公司负责对被承包经营的企业的一切经营管理（包括采购经销权），H公司由HT公司及深圳T公司派员管理，独立核算，所得税在广州缴纳。

　　W公司有限公司是在我国登记的商标、图案及其他有关商标（下统称“G”等商标）之拥有者，深圳T公司为使用该商标，于2013年8月18日与W公司有限公司签订了商标使用许可合同及第一份补充协议，W公司有限公司许可T公司使用“G”等商标，由T公司按照其分支机构-H公司及其经营管理的公司销售总额（含增值税）的3.5%支付商标使用费，此外双方可根据销售市场变化的情况，通过协商对专利费的收取作适当调整。后面经过几次增加，最后定为支付7%的特许权使用费。

　　在H公司案例中，税务局曾经试图通过设定条件从Royaltystat数据库搜索与服装及相关产品的生产、销售相关的商标许可协议作为可比非受控价格进行调整。最终从数据库中搜索出4个商标许可协议并按照四分位法进行统计，得出服装行业商标使用费率合理计提区间在8.25%-10%.

　　虽然可以从特许权使用协议数据库中找到部分与H公司相似的商标许可协议，但对于从数据库搜索出的4个可比商标特许权使用协议，经分析与H公司根本不存在可比性。第一，该数据库是根据美国证券交易监督委员会档案汇编的关于特许权许可协议的数据库，其中绝大部分协议方是美国公司，无论经济环境还是企业情况与H公司都存在巨大的、不可调整的差异。第二，可用作比较的协议数量太少，只从4个协议计算商标费率区间是不科学的，将此区间用于测算广州分公司的商标费率是不合理的。

　　再次，无形资产可能会和与有形资产的交易综合在一起，有的公司会将无形资产的报酬包含在其他资产的销售价格里，或是好几种无形资产一起捆绑销售，这种情况下难以将某一种无形资产单独估价，存在拆分困难。

　　最后，某些无形资产可能不单单是转让方研发受让方购买，存在着受让企业也参与了研发活动承担了无形资产的开发成本和开发费用，在这种情况下受让方对无形资产拥有收益权，如何在转让方和受让方之间分摊无形资产价值，这是一个难题。

　　3.3.3 定价方法的粗线条化

　　首先是《特别纳税调整实施办法》规定的五种方法适用无形资产、有形资产、提供劳务以及资金融通，也没有详细的案例帮助我们理解和应用这几种方法，无形资产不同于其他几种资产，应该单独规定，这种笼统的做法带来许多不便和困惑。可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法的应用在《特别纳税调整实施办法》中是有较为详细的计算公式说明但是对交易净利润法和利润分割法是偏向原则性的说明没有详细讨论。《特别纳税调整实施办法》中虽然规定了五种转让定价方法，只是特别提出可比非受控价格法和交易净利润法适用于无形资产，具体如何操作并没有详细说明，或是有相关案例的讲解也可帮助我们理解。所以不论有形资产、无形资产、提供劳务、资金融通都是在这五种方法的适用范围内的。这种不加以区分的统一做法不利于税务机关和纳税人双方对无形资产转让定价方法的掌握和应用。

　　下面引入一个实际案例来阐述利润分割法在无形资产转让定价调整中所存在的问题。

　　例如我国广州某电子公司为了使用境外关联公司的技术自己也成立了技术研究部，该技术研究部们主要负责的是当生产中出现问题时的技术改进工作。境外关联公司每年发生的相关研发费用为 2 亿元人民币，境内公司的技术研究部门每年也发生 400 至 600 万的费用。所以在该电子公司出售从境外受让的技术带来的收益中，应该有一部分是属于该电子公司本身，该公司在购买了境外关联企业的技术后自己也从事了技术改进活动才创造了“新型无形资产”.根据该公司的会计资料显示，总销售收入减去相关成本得出超额收益 5300万元，转让专有技术带来这部门超额收益。由于该公司的后期技术改进活动也对该新型无形资产的产生有贡献，该公司和境外关联公司之间按某一合理的方式分配超额收益。税务机关若使用利润分割法，那么该电子公司和境外关联公司应该按什么比率来分割这份超额收益呢？我国关于利润分割法并未有明确的计算公式，给我们税务机关实务工作带来很多不便。

　　3.3.4 预约定价制度有待完善

　　我国自 1998 年来首次提出预约定价安排，经过十多年的发展已经逐渐走上正轨，但是许多问题的存在阻碍预约定价制度的推广，首先是企业想要成功申请预约定价安排需要经历 6 个阶段，提供大量的资料，耗费时间久，这打消了纳税人的积极性。再次，对申请资格也有强制规定，企业需达到年关联交易额大于4000 万元，这种单一的以关联交易额为申请资格忽视了关联交易性质和类型的影响，将本来适合预约定价安排的企业拒之门外，限制了预约定价安排本来应发挥的作用。【5】

　　
　　根据我国税务总局在 2014 年发布的《中国预约定价安排年度报告（2013）》显示：我国在 2005 年至 2013 年这 9 年内共签了 37 个双边，占总签订量的 36%,67 个单边，占总签订量的 64%,多边签署量为 0.另一方面，从图 3-3 可发现虽然单边和双边都是上升趋势，但我国目前签署的多是单边协议，单边协议不有有效解决重复征税。图 3-4 中反应我国签署的双边预约定价协议地区单调，与亚洲、欧洲、北美洲签署的数量占比分别为 68%,19%,13%.其他地区没有签订双边预约定价协议，考虑到我国现在主要是一些与欧州、北美地区国家有贸易往来，所以目前的签署情况不能满足企业需求。【6】

　　
　　自 2005 年 1 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日，从表 3-5 中可以看出，中国 APA涉及的关联交易类型主要是有形资产的购销，达成 APA 中有形资产购销占全部关联交易类型的 65%,占了很大份额；提供劳务的占比 20%,剩下的 15%是无形资产交易签订的 APA;可见有形资产交易达成 APA 的成功率是最高的，提供劳务和无形资产涉及无形资产转让和使用以及提供劳务的比重分别为 15%和 20%.受理APA 涉及有形资产购销的比重虽仍较高，达到 47%,但与达成 APA 相比，已大幅下降；而涉及无形资产转让和使用以及提供劳务的比例近年来有所提高，受理阶段这两类交易数量占比已经达到 53%.这表明，生产制造类企业是申请 APA 的重头并且主要的交易类型是有形资产。

　　3.3.5 税收情报交换工作水平需进一步提高

　　转让定价是关系到国家和国家间的利益纠葛，仅仅依靠一国的力量不可能了解整个案情状况，国与国之间的税收情报交换工作可以帮助税务局核实纳税人跨境交易的真实性，所以现在各国都很重视税收情报工作。我国在情报交换，如跨国公司背景、交易商品价格尤其是无形资产价格还存在很多问题，我国税收情报工作还存在以下的问题：首先，我国税收情报交换形式方面比较单一，主要局限于自发情报交换、自动情报交换和专项情报交换三类而深层次的情报交换较少，深层次的情报交报可以是同期税务检查和授权代表访问等，这些深层次的税务情报交换是有针对性的调查，才能给予一些案例更全面更详细的资料帮助。再次，情报交换工作量方面。我国目前对外发出的专项情报请求量远远小于接受的请求量，处在一个不平衡的状态，这反映税务机关对向外发出税收情报的意识比较薄弱，对这方面的重要性和便利性认识不够。最后是税收协定方面，许多情报交换条款没有达到最新的国际标准，源于我国大部分的税收协定签订的时间较早，在交换情报的范围上，目前国际上所采用的税收征管的“可预见的相关情报”而不是我国仍沿用的“实施本协定所需要的情报”.出现交换范围上的差别让税收情报交换工作的进程出现阻碍。