增值税与营业税优劣势对比基础理论

　　第三章 “营改增”前后 S 公司税收负担影响对比测算

　　3.1 我国增值税与营业税现状分析

　　3.1.1 征收范围及关系

　　3.1.1.1 增值税征收范围

　　2012 年 8 月以前，我国增值税征收范围为“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物”7.经过“营改增”的税制改革后，增值税税收范围扩大至涵盖交通运输业（陆路、水路、航空、管道运输服务）、部分现代服务业（研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务）、邮政服务业、电信业在内的多行业范围。

　　3.1.1.2 营业税征收范围

　　目前，我国营业税征收范围为“在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产”8.其中应税劳务指建筑工程业（建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业）、文化体育业（表演、播映、其他文化业、经营游览场所、举办各种比赛和为体育比赛或体育活动提供场所的业务）、金融保险业（金融、保险）、娱乐业（歌厅、舞厅、高尔夫球、游艺等）、生活性服务业（旅店业、饮食业、旅游业等）。

　　3.1.1.3 增值税与营业税征收范围关系

　　从上述增值税与营业税的征收范围规定不难看出，我国的增值税与营业税实行“平行征收”的税收增收范围，即两个税种的征收范围互不重叠，互不交叉。

　　3.1.2 “营改增”存在主要问题

　　“营改增”政策从试点到全国，从“6+1”推广到多行业。在这三年之中的不断改革变化中，难免存在些许因政策调整初期及不完善产生的各类问题。但基本主要问题以税收负担和纳税成本及管理的形式体现。

　　主要问题的具体表现为：部分行业税负上升较为明显，且超过原营业税税负水平；税率结构设计复杂化；税收发票种类繁多，增加纳税风险和纳税成本；进项税的抵扣项目设置不科学不完善，形成抵扣链条中断。

　　从众多专家学者计量模型分析，及对一些企业的调研不难发现，针对物流行业，也存在以上提及的政策问题。其中主要问题凸显在增值税税负显着增高、税率设置过高、进项抵扣项较少等。下文将以 S 公司为例进行分析，探讨是否物流企业在“营改增”后税负真的高到无法承受、税率是否过高且不合理等。

　　3.2 研究对象选取原因分析

　　S 集团自 1993 年诞生以来，发展势头强劲。不仅在民营快递企业中成功揽下行业龙头地位，同时也紧跟世界大型快递速运企业脚步不断发展。自 2010 年起，S 集团收入迅猛增长、服务范围迅速扩大、服务质量飞速提升、财务能力强劲。基于 S 集团的行业龙头地位和良好的财务指标及运营方式。本文将其作为研究对象进行分析，下文将详细介绍 S 集团的发展情况和近年财务情况。

　　3.2.1 S 集团发展迅速

　　1993 年，S 集团诞生于广东顺德。S 集团自成立之初，由于其不断提升服务质量，满足市场的不同需求，使其业务覆盖网络不仅在中国大陆，更是拓至大中华地区，并在区域中建立庞大的信息采集、市场开发、物流配送、快件收派等业务机构及服务网络。

　　与此同时，S 集团积极拓展国际件服务，除开通中国大陆、香港、澳门和台湾外， S 集团目前已开通美国、日本、韩国、新加坡、马来西亚、泰国、越南、澳大利亚等国家的快递服务。截至 2014 年 7 月，S 集团已拥有近 29 万名员工，1.2 万多台运输车辆，15架自有全货机及遍布中国大陆、海外的 9,100 多个营业网点。

　　21 年来，S 集团不断扩大自身基础设施建设，积极创新研发，并引进世界先进科技信息设备与技术，作业自动化水平显着提高。同时不断扩大优化内部网络体系，实现对快件的全过程、全环节的信息监控、跟踪、查询及资源调度工作，确保了服务质量的稳步提升。

　　3.2.2 S 集团成为行业龙头

　　S 集团的收入从 2010 年的 112.52 亿元快速增长到 2012 年的 210.18 亿元，3 年时间差不多翻了一番。截至 2012 年，S 集团的经营规模仅次于国有的中邮速递，远超“三通一达”（申通、圆通、中通和韵达）的业务水平，市场占有率达到 20%,在我国快递行业的龙头地位得以确立9.

　　S 集团 2010-2013 年的经营情况来看，其每年可用于投资的资金呈现不断上升的趋势，2012 年年底时达到 19.69 亿元。同时，S 集团近 3 年的投资重点是工程机重型设备，当投资完成后，其形成的折旧又可作为投资资金的补充。

　　从 S 集团的现金流进行分析，在其厚实的快递业务支持下，S 集团的年末现金及现金等价物余额近 5 年一直在 20 亿元左右，最高的 2010 年一度接近 30 亿元。并且 2010-2012 年，S 集团偿还了大量的贷款，3 年偿还债务支付的现金流出分别为 7.35 亿元、7.75 亿元和 28.48 亿元。

　　另外，从 S 集团的财务弹性而言，其仍具有较好的融资空间。截至 2012 年底，S 集团资产 127.42 亿元，负债 63.65 亿元，资产负债率为 49.95%.近 5 年，S 集团资产负债率一直保持在 50%左右，优于 UPS,与 Fedex、EMS 相当；其流动比率和速动比率则优于 EMS.

　　无论是现状还是未来的预期，S 集团都显示出强劲的偿债能力，资金实力不可小觑。尤其是其在 2012 年一举偿还 28.48 亿元债务，更是对其资金状况良好的最好注脚10.

　　3.3 S 公司“营改增”前实际税收负担测算

　　本文 3.3 和 3.4 章节的数据来源为 S 公司 2011-2014 年度财务报表，并根据此数据进行税收负担情况的分析。

　　3.3.1 营业税实际税收负担

　　从表 3.1 中可以看到，“营改增”前（即 2013 年之前）。S 公司依然属于营业税纳税人。由于其主营业务收入为快递业，且公司性质登记注册为“货代企业”的快递企业，适用税率 3%.通过对 2011 和 2012 年的“营业收入”与“营业税金及附加”科目的占比测算：

　　2011 年：

　　1130/39557*100%=2.86%<3%……（1）

    2012 年：

　　1204/46294*100%=2.6<3%……（2）

    名义税率：3%

    从上述数据对比测算看，在营业税期间（仅考虑营业税、城建及教育费附加）的名义税率为 3.3%.而这两年的通过实际经营来看，营业税实际税负分别为2.86%和 2.6%.低于名义税率标准。这说明，对于 S 公司来说，实行营业税对其营业税税负没有出现超额负担。这其中原因主要有营业收入均按主营业务收入税率计算、税收优惠政策等因素影响。

　　3.3.2 综合税收负担

　　综合税收负担是指一定时间（通常为 1 年）内，企业实际缴纳的各种税收总额与同期企业实现的利润总额或各项收入总额的比率。

　　在这里仅以数据中的“营业税金及附加”与“所得税费用”进行测算比较。

　　研究实行营业税时的综合税收负担情况，并与后文中实行增值税时的综合税收负担情况进行对比。由于其他税种在改革前后并未发生较大变化，且影响因素较小，故此不将其计入综合税收负担进行测算。

　　2011 年：

　　20（1130+633）/（39557+493）*100%=4.4%……（3）

    2012 年：

　　（1204+332）/（46294+979）*100%=3.25%……（4）

    2012 年综合税收负担出现显着下降的主要原因在于：第一、2012 年仅在上海市范围内实行“营改增”试点；第二、“营改增”仅涉及部分行业改革；第三、2012 年以后人工成本不断上涨，公司资产投入（中转场、车辆）增加，导致成本费用不断增加，在服务价格不变的情况，增长的成本只能由增长的业务摊薄。

　　对于物流快递企业来说，货物运输不只是局限于某一个范围内的资源配置，而是在整个空间内的商品循环。所以由此取得的很多发票不能当其进行增值税抵扣，加大了营业成本，同时更重要的是降低了 S 公司的主营业务收入增长。观其2011-2013 年营业成本变动百分比，可以发现这三年成本是同比增长。这可以部分说明，营业成本变动是属于正常范围。

　　3.4 S 公司“营改增”后实际税收负担测算

　　自 2012 年起，“营改增”开始推进，于 2013 年扩大至全国范围。在 2013年 8 月，S 集团的物流服务作为试点单位也纳入试点改革行列。次年，邮政业行业改革，根据企业注册性质不同，被划分为适用 6%税率的“物流辅助业--收派服务”和适用 11%税率的“货物运输服务”.

　　3.4.1 增值税实际税收负担

　　2013 年 8 月起，S 公司作为国税总局试点单位进行“物流辅助业--收派服务”增值税改革。在改革中 S 公司的主营业务收入--收派服务，适用增值税率6%.根据表 2,我们可以测算试点改革后及全国改革后的实际增值税收负担变动情况。

　　2013 年（试点改革年）：由于 2013 年 8 月开始，S 公司实行“营改增”试点，此时的营业税金及附加包含营业税和各类附加。根据 S 公司内部数据测算得知这一年的增值税实际税收负担率为 2.5%.

　　2014 年（全国改革年）：

　　（220/10%）/94003*100%=2.3%<6%……（5）

    名义税收负担：6%

    由此得知，在试点改革年，由于仅仅是 S 公司进行了试点改革。而物流行业还存在集团不同区域间分包，外购劳务等方式进行运营。同时 S 公司的实际税收负担率的高低主要取决于资产购置的情况。

　　在 2014 年，随着全国试点改革的推进，不仅整个 S 集团，更是整个物流快递行业都由营业税转变为增值税。在取得区域间协同作业、分包、外购劳务等的营业活动，都能取得相关的增值税专用发票抵扣销项税额，也进一步促进增值税税负下降。

　　在 S 公司对未来 5 年的经济模型内部预测中，S 公司的增值税实际税收负担率也始终会保持在 2%-2.5%的区间内。区间浮动主要因素还是取决于企业资产购置的情况，即便设备购置存在周期，也不会过高或过低的影响企业的整体税负水平和资金流。

　　不仅如此，随着“营改增”进程的逐步发展，许多企业规模经济企业开始扩大自己的公司的服务覆盖范围。S 集团就是这样一个公司，以其独特的“直营式”方式进行物流运营。同时购进大量汽车等固定资产用于外包运输。这在一定程度上增加了进项税额，降低了税收负担。由于其“直营式”的营运模式，公司统一购置固定车辆，统一租赁门面运输，制定统一配送价位标准，规定统一配送服务的专业化、一体化的发展。使得 S 集团在税改进程中得到明显良性税收负担效应。

　　3.4.2 综合税收负担

　　增值税的价外征收的性质决定其本身变动不会影响企业利润，而附加费也仅是随着增值税同向变动。所以再通过利润表上考虑企业综合税收负担的情况需要合并增值税、营业税金及附加和所得税费用。

　　2013 年（试点改革年）：

　　设：8 月以前收入为 X1,已知当年增值税实际税负 2.5%∴[（60874-X1）*2.5%+886+595]/（60874+1508）*100%

　　=4.8%-0.4X1*10-5≈4.8%>4.4%……（6）

　　2014 年（全国改革年）：

　　（220/10%+220+281）/（94003+1111）*100%=2.84%<3.25%……（7）

    对比两年，可以明显看到实行试点改革的 2013 年，S 公司的综合税收负担近似为 4.8%,超过 2011 年 4.4%的高负担。从数据上看，首先，增值税应纳税额略高；其次，货物与劳务税总量在比原先征收营业税时有大幅提高；第三，2013年的营业收入增长率由 17%提高到 31%,但相对税收支出增长量来说还略低。

　　但随着税改的推进，2014 年 S 公司迎来了增值税实际税收负担率和企业综合税收负担率“双低”的历史性局面。这得益于“营改增”的全国范围内推广、企业科学化运营模式和专业化管理模式、企业的递延所得税的计提问题、以及2014 年对于客户的营销加强、给予新增客户的商业折扣较大等。

　　3.5 分析物流业“营改增”存在的问题

　　根据对 S 公司的实习调研，发现目前对于这类企业存在以下三点主要问题。

　　其一：物流业征税归类范围不明确。分为“交通运输业”与“物流辅助业”.

　　其二：征税税率设计问题。税率由原先 3%和 5%,调整为 11%和 6%.

　　其三：抵扣范围有缺失。

　　3.5.1 物流业征税范围界定不明确

　　“营改增”后，物流业依旧维持了原先营业税时“交通运输业”、“邮电通信业”和“服务业”三个行业，转变为“交通运输业”和“物流辅助业”.税率由原先 3%和 5%,调整为 11%和 6%.由于这两个部分的税率、范围不同，导致公司纳税成本增加。需要物流行业清楚的将两部分业务清楚分离，以免造成少缴或多缴税款的情况。

　　同一行业内税率不统一的现象依然存在，例如快递、物流、仓储等。与此同时，例如 S 公司、“四通一达”等物流企业关于快递业务也被归属在不同的行业类别下，导致同一行业企业间的税负因征税范围界定不明确而造成人为差异.

    3.5.1.1 交通运输业

　　交通运输业在国民经济行业分类中是指专门从事运送货物和旅客的社会生产部门，包括铁路运输业、道路运输业、城市公共交通业、水上运输业、航空运输业、管道运输业和装卸搬运及其他运输服务业。

　　在增值税中，交通运输业是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运等。

　　3.5.1.2 物流辅助业

　　根据《关于在北京等 8 省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2012]71 号）及《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111 号）《应税服务范围注释》第二条第（四）项规定：“物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务。

　　水路运输中的打捞，航空运输中的通用航空业务和航空地面服务业务，装缷搬运子目，是按物流辅助服务而不是按交通运输服务营改增的。

　　3.5.1.3 征税范围界定差异

　　以快递业务为例。在上海试点中，出现三种情况：一是注册为”货物代理“企业的快递公司，按现代服务业项下的物流辅助服务业进行试点并适用 6%税率，其税改后的增值税税负与原 3%营业税的税负基本持平或略有下降，符合”营改增“试点政策的初衷；二是注册为”交通运输业“的快递企业，适用 11%的增值税税率征收增值税，税负大幅增加；三是有的快递企业不在试点范围之内，依旧按照邮电通信业适用 3%的营业税税率缴纳营业税。这样，不仅造成同业间适用税目、税率和发票不一致，而且税负差异较大，导致同类企业税负不公，矛盾凸显11.

　　S 公司的快递业务在纳税时按”物流辅助业--收派服务“--快递业务中的收件、分拣、派送服务--征收 6%的增值税，由于其基本快件都是通过航空运输，属于航空运输中的通用航空业务。按条例规定属于物流辅助服务。

　　而在其他公司，快递业务却被划归在交通运输的货物运输服务中，收取 11%的”交通运输业“增值税。这 5%的税率差将会影响企业在行业竞争中的发展，以及企业自身的发展。

　　而这个现象的出现，主要是源于税务机关对征税范围界定的模糊导致。

　　3.5.2 物流业征税税率设置偏向

　　”营改增“后，物流业根据其被划分的行业服务不同，由原先营业税时代的3%（交通运输业、邮电通信业）和 5%（服务业），调整为增值税时代的 11%（交通运输业）和 6%（物流辅助业）。

　　多重税率带来的企业纳税成本增加是显而易见的。不仅如此，企业的纳税风险也随之增加。当征税范围界定不明确时，且税率又有区别。同样以快递服务为例，若企业将此服务归类至”物流辅助业“,可能由于这个未被税务机关认可的归类，导致被税务机关稽查时候认定为偷税（少缴税款）。从而面临刑事诉讼。但这个问题明明是可以避免的。

　　3.5.2.1 多重税率提高纳税风险

　　目前，我国增值税主要采取多重税率的形式。”营改增“后，增值税税率由原先的 3 档税率调整至 17%、13%、11%、6%、零税率 5 档税率。其中，部分行业的增值税税率，根据调查分析，可以合并为同一档税率。

　　3.5.2.2 单一税率倒逼行业改革

　　以 S 公司数据为例，通过对”交通运输业“和”物流辅助业“的”营改增“后税负分析。

　　假设”物流辅助业“名义税率改为 11%,以 2014 年数据为例计算。

　　计算过程：

　　设：年度进项税额 X2, 220 万元仅为城建及教育费附加。

　　已知：全年营业收入（收派服务）为 94003 万元则方程组为：

　　94003*6%-X2=220/10%……（8）

    解得：X2=3400.18（万元）

    此时将名义税率由 6%变为 11%进行测算

    2014 年增值税应纳税额：

　　94003*11%-3440.18=6900.15（万元）……（9）

    2014 年实际税收负担率为：

　　6900.15/94003*100%=7.3%<11%……（10）

    通过对 S 公司数据的分析发现，当物流辅助业名义税率由 6%上升至 11%并不会给企业带来超额的增值税负担，反而依旧大大低于名义税收负担率。而且此负担率依旧取决于当其购进的资产情况。如果与税率 6%时代的 2%-2.5%的增值税税收负担比是有明显的提升，但是在 11%的名义税率背景下，有近 4 个点税负降低，从财务和运营的角度来看，S 公司仍然是可以接受 11%税率的设置。

　　同时 11%的税率可以更加促进物流辅助业与交通运输业企业之间的密切合作，对于购买 6%服务的企业在抵扣方面有很大好处。不仅如此，这样的调整还符合增值税简化税率档次的国际化趋势。

　　这是因为 S 公司在营运模式中采取的是”直营式“营销方式。而非传统的”加盟式“.”直营“的方式有助于企业提供更为专业化、一站式、一条龙的服务。这也是增值税本身的促进行业企业专业化发展的税收原理和优势。尽管在前期，原先的”加盟式“企业会有所影响，但是通过这样的改革，可以倒逼行业良性改革，促进物流服务行业更为专业化的服务。

　　3.5.3 抵扣范围依然存在不合理区间

　　增值税因其税收抵扣，优于营业税、销售税等货物与劳务税在世界范围内被认可和广泛采用。其抵扣链条的完成程度也影响着增值税发挥税收中性效应的完整程度。

　　通过对企业的实际调查中发现，”营改增“后相比较之前，增加了水费、电费、车辆成本、办公用品、燃油费等固定资产的抵扣。同时企业在”营改增“后，也增加了运输车辆的购置，这也在一定程度上降低了企业税负。

　　尽管”营改增“后，企业增加了大量例如水、电、车辆等的税额抵扣。但是和众多企业一样，人力、房屋、过路桥费等成本依旧无法抵扣。而物流业却是一个劳动密集型产业。众多的物流运输人员、仓库管理人员、仓库仓储空间、客服服务用地等都是物流业不可或缺的。而这些却又是他们成本开支的大头。