综合与分类个人所得税制模式的国际经验

　　第 3 章 综合与分类个人所得税制模式的国际经验

　　综合分类所得税制在国际上已经开始实施，包括以美国代表的半综合所得税制，以北欧国家为代表的二元所得税制和以日本为代表的半二元所得税制。而本章通过对三种综合分类所得税制进行比较分析，从中明白各自税制的优缺点所在，这有利于进一步分析我国在借鉴他国经验上应该采取哪种制度作为基本原型。

　　3.1 半综合所得税制-美国

　　19 世纪的美国国内爆发了南北战争，因为战争的需要，美国开始征收个人所得税，但是随着战争的结束后也停止征收。到了 19 世纪末，随着工业革命的全面发展，联邦原有的关税、消费税组成的财税体制不满足于经济发展的需要，而且公众批评联邦政府税收无法起到收入分配调节的效果，直到 20 世纪初，个人所得税才成为一个正式税种。但起初的个人所得税纳税人很少，直到二战后美国经济的迅速发展，国民收入的迅速提升最终才使个人所得税成为美国的主体税种，但同时个税体制也不断改变从而适应美国社会发展的需要。以下便来介绍美国个人所得税制的特点。

　　3.1.1 美国半综合所得税制的特点

　　美国在个人所得税的税基上坚持采用所谓综合性所得的概念。在美国的学术界，基本认为这种综合所得概念可以全面的反映出每个人的负担能力从而推动公平分配，另外对全部所得采取同等对待的方式也符合税收上的效率以及中性原则。

　　因此，美国对大部分所得采用综合计征。即先计算出一个人在纳税年度全部所得的综合，然后减去经营费用，再减去非经营性费用以及宽免额，最终调成出一个所得额，最后在通过超额累进税率来计算出个人应该缴纳的所得税额。

　　另外在综合计算的所得之外，美国对于个人持有的超过一年以上的长期资本利得分离出来，并且对其按照比例税率单独征收，这一规定是为了鼓励人们进行长期性的资产投资以及家庭置业。而这种情况下的税率一般都是较低的税率。

　　个人所得税是直接税，因此需要在计算应纳税额前进行必要的扣除。而美国的个人所得税制度规定了三种费用允许扣除，分别是经营性费用、非经营性费用和基本生活费用。经营性费用指的是个人经营时发生的成本费用，非经营费用则是指与日常生活相关的费用支出，而基本生活费用则是一个保障生存的费用支出限额。除此之外，还有一种叫个人宽免，是一种对于纳税人以及抚养人关于生活费用上的特别扣除。这种个人宽免额并非一成不变的，而是随着年度物价指数而调整的。

　　在税率上，1986 年以前，联邦个人所得税采用的是 10 级以上的税率结构，但自 1986 年联邦税制的简化，采用了一种更为合理的税率结构，即少级次、各收入阶层的级距拉开但中等收入后面税率递增较为平缓的一种结构。如下表所示【1】

　　
　　联邦政府综合汇总一般所得适用累进税率，仅对特别的资本所得适用比例税率。例如特定条件下的股息可以适用 15%的优惠税率。以及长期资本利得根据持有年限以及纳税人本身情况和资本利得的来源来综合看利得适用不同的比例税率。就 2010 的数据来看。比例税率有 0%、15%、25%或者 28%.它们的适用条件有较大的区别。

　　对于地方，采用的税基基本与联邦政府类似，但会有所调整，也适用于累进税率，但大部分州来看，它们的最高边际税率一般在 10%以下。但各州对于个人免税额以及抵免额可能会有所不同。

　　3.1.2 半综合所得税制的优越性

　　半综合所得税制由于其在所得上的综合汇总然后适用累进税率，因此，对于半综合所得税制，它的最大优越性在于它的公平调节效果，而我们通过分析美国的不同收入者税负情况，如下表所示。【2】

　　
　　另外根据美国 2012 年度报税数据来看，年收入 75000 美元以下的美国家庭收入总额占全美家庭收入总额的比重是 36.8%,对于他们而言，最为主要的收入来源是劳动所得，而资本利得仅占收入的 6.2%.而美国年收入 20 万到 100 万美元的家庭收入总额在美国的家庭收入总额比重为是 16.1%,资本利得收入为家庭收入的 22%.而对于 100 万美元以上的家庭收入总额，它在美国家庭收入中所拥有的比重为 15.1%.他们的主要家庭收入来源为资本利得，高达 60.6%.

　　由以上资料我们可以看出，在美国，随着收入的增加，资本利得占收入的比重越来越大，但我们通过研究美国个人税后收入，如下表所示。【3】

　　
　　我们通过上表可以看出，实行半综合所得税制的美国在面临贫富差距的情况下，其随着个税体制的改革，发挥了调节高收入群体应该多纳税的效用，个人所得税成为一个行之有效的调节工具。由此可见，半综合所得税制在公平调节上是积极有效的。

　　3.1.3 半综合所得税制的局限性

　　半综合所得税制虽然在收入分配调节上有效，但也并非任何国家得以适用，它也有它的局限性所在。首先，是一个国家的生产力水平。根据马克思主义，一个国家的政治是由经济基础决定的。因此一个国家的生产力水平，也是一个国家采取何种税制模式的最重要因素。美国虽然自 2007 年爆发金融危机后，经济陷入一定程度的衰退，但无可否认它依旧是世界上最强大最发达的资本主义强国。

　　虽然美国的量化宽松政策受到不少非议，但的确发挥了作用，美国的经济有着复苏的趋势。2012 年，美国国内生产总值为 156760 亿美元，比 2011 年增长 4%.而到了 2013 年，美国的国内生产总值为 168030 亿美元，剔除价格因素的话，实际上增长了 1.9%,而从人均来看，2013 年的人均 GDP 则为 53132 美元。而它正是一个国家人民生活水平的重要衡量标准。因此无论是从美国的经济总量来看，还是从人均 GDP 来看，美国依旧是世界上财富最多和个人所得最大的国家。因此个人所得税对这么庞大的所得规模有着不可质疑的再分配功能，需要强调社会公平，促进公平分配。

　　其次，一个国家的生产力水平对个税模式的选择至关重要，但同时也需要考虑纳税群体的收入差距这一重要因素。在经济发展到一定程度后，对于一个贫富差距悬殊的国家，则应以公平作为首选目标，应重点调节高收入人群收入。若一个收入水平较高但贫富差距不大的国家，则应以效率原则为主。经济学上，对于贫富差距的衡量指标可采用基尼系数，以 0.4 为警戒线，高于它则认为贫富差距大。而从美国的公布数据来看，2010 年的基尼系数为 0.46,2011 年的基尼系数则上升到 0.463,达到 40 年以来的峰值。而到了 2012 年、2013 年后，基尼系数也稳定在 0.4 的警戒线之上。中产阶级的年收入约下降了 1.5%,大约 4620 万的美国人生活在贫困线。占总人口的 15%.而美国最富有的 10%群体则拥有者美国50%的国民收入。自 20 世纪 70 年代以来，财富越来越集中于富人阶层，社会再分配机制使得“富者愈富，穷者愈穷”.在这样的背景之下，全美蔓延的“占领华尔街”运动便是表明群众抗议美国政府不应再去用中低收入者的收入去接济华尔街的富人阶层。在这样收入差距巨大的国家里，个人所得税税制模式自然而然更应采用更为公平的税制模式。

　　再者，需要的是自觉的纳税意识与完善的征管水平。美国的独立宣言中便有“人人生而平等”,公平观念在美国民众早已深入人心。因此民众对于追求纳税公平也是理所当然。美国公民纳税意识强，因此它们也更渴望追求税收的公平，这也可以从美国近些年政府多照顾中低收入群体的新政中看出人心所向。而更为可贵的是即使是美国的富人也以多纳税为荣。包括比尔盖茨、巴菲特等超级富豪在内一直力挺富人多缴税，包括提高遗产税率等。因此民众在这样的自觉纳税意识中更倾向于一种更为公平的税收模式。

　　同样，一个再完美再符合社会发展状况的税制模式即使确定了，我们还需要在现实中的实际可行性，即相应的税收征管水平。一个缺乏相应完善税收征管水平的良好税制模式犹如空中楼阁一般不堪一击。在美国，之所以能采用如此复杂的个人所得税制在于它拥有先进科学的税收征管机制，可以保证个人所得税在履行公平社会分配职能中落实到位。首先，是美国健全的法律体系，有法治化水平相当高的税收征管。同时，美国的税收征管信息化水平很高，在美国绝大多数的税收征管里已经大量使用了诸如计算机等先进的科技手段。再者，美国拥有全民社会化纳税服务。在美国，社会中介服务业十分的发达，国内有着大量的会计师事务所、律师事务所等专业中介机构可以为纳税人提供纳税报税服务。正因这些原因，美国才能采用如此复杂的税制模式。

　　3.2 北欧的二元所得税制

　　20 世纪 80 开始，OECD 国家掀起一股大范围的税改潮流，而北欧国家（主要指的是芬兰、瑞典、挪威、丹麦）积极的参与到这一改革潮流中，并在 20 世纪90 年代改革达到高潮。北欧国家的税制改革与世界潮流相同，也是本着扩大税基，降低边际税率的思维来进行税制改革。但转向对“附加福利”以及资本所得更加稳定的征税同时取消一定的特殊抵扣，从而弥补税率上造成的税收收入损失。

　　这从改革思路上来讲符合我们现今的宽税基、低税率的思路。然而，北欧国家的税制改革特别之处在于他们的课税模式，他们率先从综合所得税制转变为二元所得税制。在原有的综合所得税制下，采用单一累进税率而适用于全部的综合所得，而在新的二元所得税制下，全部所得分为资本所得与劳动所得，对其中的劳动所得仍按照累进税率征收，迫于不断增长的国际资本流动压力，资本所得便采用比例税率征收。

　　3.2.1 北欧二元所得税制的特点

　　首先在税基上，北欧的税法中将所得分为两种，一种是资本所得，主要包括利息、分红、应税资本里的和个人生意中商业资产带来的收益。资本所得以外的称为“个人所得”（丹麦）或者经营收入（瑞典和芬兰），主要包括了劳动所得、私人以及公共养老金，政府转移收入等。对特许权使用费则是按照劳动所得或者资本所得（当专有技术是购买或允许资本化的）征税的。

　　其次在税率设计上，北欧国家对与劳动所得是按照累进税率进行征收的，同时，为了使税收套利空间的最小化，企业所得税的比例税率与第一个所得档次的劳动所得税率相同。仅仅在数额超出一定的基础后，才采用累进税率。

　　就挪威来讲，个人的全部净所得适用于单一的比例税率 28%（也是公司所得税的比例税率）。然后在这基础上，对超过一定金额（2011 纳税年度的标准是471200 克朗）的工薪毛所得采用三级的累进税率（0%,9%以及 12%），征收一项附加税。而对于瑞典，对勤劳所得，也就是劳动所得部分，国税那部分的税收适用与 0%,20%以及 25%的三级累进税率（应纳税所得额未超过一定金额的适用于0%的税率，2011 纳税年度的标准是 383000 瑞典克朗）。地税部分按相同的税基适用不同地区各自的比例税率，平均大约 31.55%.而对于所有的资本所得，基本上是按照公司税的比例税率进行征收。具体来说，北欧国家的资本所得税率如下表所示。【4】

　　
　　另外，还存在诸如类似所得抵消等特殊规定，例如对于劳动所得以及资本所得，芬兰以及瑞典的做法是采用完全分开征税。但是在挪威的联合征税法中，对于负的资本所得，允许它与正的资本所得进行抵消。而芬兰以及瑞典则采取税收抵免的办法，即允许资本所得上亏损与劳动所得征收的税款进行抵免，从而实现相同目的。另外，联合资本折让的办法在挪威的联合征税法里是被允许的。而另一方面，单独的征税也促使对各种形式的资本所得采取芬兰一样的做法，征收统一来源税。

　　3.2.2 北欧二元所得税制的优越性

　　二元所得税制与半综合所得税制最为不同之处在于它将个人所得按照一定的标准分成了劳动所得与资本所得两大类，在劳动所得上，采取的是跟半综合所得税制一样的累进税率，从而体现出公平。而在资本所得上，半综合所得税制对绝大多数资本所得会计算入综合所得中，从而适用累进税率，而这种采取累进税率的方法，在如今资本自由流动的情况下，会导致大量的资本外逃，从而影响到经济效率。而二元所得税制则对绝大多数资本所得采取的是比例税率的办法，而且平均税率与公司所得税率几乎相同。在这样的情况下，我们对比半综合所得税制来看，它对于留住资本，提高经济效率的作用较为明显，由于这部分优越性较为容易理解，而从另一方面来看，很多人对这种税制设计方式会否有悖公平存在质疑，但是通过我们的研究，其实我们可以发现，北欧二元所得税制其实在公平性与效率上是可以兼顾的。从一生来看，二元所得税更有利于横向公平。在半综合所得税制下，我们可以通过下表看出不同时期作为消费者 A 与个人 B 的税收差异。【5】

　　
　　如上表所示，A 跟 B 在总的收入里其实是相同的，但由于 A 在第一期将其收入消费，而 B 在第一期选择了储蓄，这样导致了 B 在半综合所得税制下会缴纳更多的税，这样便影响了横向公平。而二元所得税制采用的是比例税率，则不存在影响横向公平的因素。

　　而纵向公平表现的是高收入者多纳税，低收入者少纳税，因此我们从瑞典自1991 年起引进二元所得税制为例，来考察二元所得税制的累进性。首先，我们通过来看部分数据：【6】

　　
　　通过上表我们可以看出在 1982 年半数的阶层的资本税收都是呈现负增长的，这其中可能存在一定的逃税现象，纵向上并不公平。我们再观察 2001 年瑞典的调查数据。【7】

　　
　　通过上表首先我们可以看出资本所得基本在全部阶层是正数的，对比 1982年的数据我们可以认为瑞典自从引入二元所得税制后，减少了其中的税收漏洞，有效的促进了税收的公平。另外，我们通过数字来看，劳动所得税合计达 4251亿克朗，而资本所得税仅有 291 克朗，二者相差近 14 倍，可以明显看出劳动所得的税收远高于资本所得税收。我们会有一种认识，便是资本的低税率会导致富人们在税收负担上有所减少，因此他们的税负降低导致了税负的累退性。但实际不然，若我们调查瑞典的现状则可以发现实际情况并不是上述数字表现的情况。【8】

　　
　　上表中的初步税额是用劳动所得税收除以劳动所得，而最终税额是劳动税收加上资本税收再除以劳动所得而得出的。我们可以看出，纵向上随着所得越高，税额越来越高，是具有累进性的。但是通过初步税额与最终税额的比较后，我们可以发现除了第一顺序的外，最终税额反而小于初步税额，因此我们可以认为资本所得税收存在大量负数，也就说明在瑞典采用二元所得税制前，所得课税在税收负担上来看其实累进度降低了。【9】

　　
　　而我们通过上表可以看出，在瑞典实行二元所得税制后。首先从纵向看依旧具有累进效果，而相比 1980 年的情况，对于资本的课税不会导致原有仅对劳动所得征税的累进性下降，而在分母中加入资本所得的税收负担率来看，也是随着收入的增长税收负担越重，体现了即使对资本采用比例税率，但二元所得税制依旧能够较好的实现纵向公平。

　　通过横向以及纵向的公平性分析，我们可以认为在瑞典的实践经验中，二元所得税制并不是如表面那样会加大贫富差距，相反它一样能起到公平调节的作用。

　　同时二元所得税制下又能够留住国内资本，促进投资，提高经济效率。因此，个人认为二元所得税制在公平性以及效率性的良好兼顾是它最大的优势。

　　3.2.3 北欧二元所得税制的局限性

　　二元所得税制在公平与效率方面可以更为合理的兼顾，但在征管条件上则是它的局限性所在。从二元所得税制的设计来看，它主要是将所得分为两类，一类是劳动所得，一类是资本所得。对于一般的所得来言，是比较容易进行区分的。

　　比较难以区分的是那种混合所得，以个人经营所得作为例子，经营所得里一方面既包含了劳动所得的部分，同时如果计算投入成本的话也有资本所得的部分。因此，对于经营所得到底应该如何征税便成为了一个比较难的问题。而在北欧二元所得税制的国家里，他们在长时间内采用了一种叫做“分割模式”的方法进行征税。所谓分割模式，即将所得分为两部分，一部分是资本所得，一部分是劳动所得。在总所得的基础上扣除掉资本所得的部分就是劳动所得，对于劳动所得就采用统一的累进税率征税。而对于资本所得，不同国家的计算方式便更多样化。但基本上都是采取类似无风险报酬率加上风险报酬率的方法。例如瑞典跟芬兰，它们的无风险报酬率采用十年期的国债利率，风险报酬率界定为 5%.而这样的人为拆分办法不仅一方面加大了税收征管成本。从另一个角度来看，要计算资本所得还需要计算资产的价值，而税务机关对资产的估算又增大了征管的难度。而且还要考虑到金融性资产跟负债能不能同时计入收益里进行抵扣等等。另外，由于不同所得的适用税率不同，也会导致纳税人进行一些所得的性质转换，这种转换一般情况下都会造成效率的无谓损失。通过这样的分析后，就可以发现，其实二元所得税制的最大局限在于工作量较大而且专业性强。

　　3.3 日本的半二元个人所得税制

　　自 1887 年开始，个人所得税在日本开征日本政府便开征，而随着经济的发展，个人所得税成为日本的第一大税种，约占全部税收收入的三分之一。而日本的个人所得税制既不同于美国的半综合所得税制，也区别于北欧的二元所得税制，而被界定为半二元所得税制，并且有着其较为独特的特征所在。以下大致阐述下日本个人所得税制的特点：

　　3.3.1 日本半二元所得税制的特点

　　日本的个人所得税法中，规定了个税是综合课税的税种。即会在一个年度内，汇总计算纳税人一年的全部所得，然后再适用于其应对应的所得税率进行征税。日本个人所得税法将纳税人所得分为 10 个大类。将个人应税收入区分为工薪所得、退休金收入、股息收入、利息收入、资本收入、不动产收入、营业收入、山林收入、偶然收入和杂项所得等十项。对其中的工薪所得、退职所得、营业所得、不动产所得、偶然所得和杂项所得，按照综合所得计算纳税。红利所得获得时需要由支付方代扣 20%的源泉所得税，然后将红利所得作为综合课税所得一种在年末进行汇总计算。对于土地、房屋的转让所得以及股票转让所得实行分类课征，其他所得综合课税。而源泉分离课税的所得包括利息所得和山林所得。而小额红利所得既可选择源泉分离课税，也可选择采用综合课税。对于源泉征税的，在征税后不再计入综合课税总额中，实际上也有了一定的分类课税的特性所在。

　　对于税前扣除，日本个人所得税法规定了三种扣除，第一类是各类所得的相关扣除，即当你获得各类收入时，你在获得收入的同时也会付出一定的成本，而对于这些相关性成本是可以进行扣除的，例如获得红利收入时同时可以扣除购买时发生的借款利息。而这种扣除较为特别的一点在于工薪所得的超额累退比率（如下表），所谓的超额累退比率，指的是工薪所得扣除额超出一定额度时可以扣除的比率也有所下降，而这种超额累退比率不仅表现出收入与成本的相匹配，也能够限制高收入群体的扣除额，从而促进公平性。【10】

　　
　　第二种扣除则是综合性扣除，各项所得在扣除各自相关成本后汇总成综合所得，综合所得在进行综合扣除以及亏损抵补。综合扣除值得是纳税人家庭基本生活支出的扣除，这种扣除包括从家庭负担考虑的对人扣除，也包括从捐款、医疗等等对事的扣除。但对于源泉分离课税的所得，不进行扣除而直接进行源泉扣缴。

　　第三种扣除则是税收抵免。这种扣除方式是采用直接减免税款的方式。因此在作用上对于纳税人而言更为明显。这种扣除基本上是两方面考虑，一种是为了避免重复征税而做出的抵免，而另一种则是为了鼓励人民的行为而进行的政策。

　　例如对于长期住宅贷款的特别抵免。

　　对于个人所得税率，日本个人所得税法规定对大多数所得进行汇总，按照综合所得进行累进税率征税，而对部分资本所得采用分离征收，适用比例税率。其中包括转让不动产、证券的利得以及利息收入，这些所得适用 20%的比例税率并分离征收。特别的是，转让不动产所得要根据持有人持有年度的不同适用于不同的税率，从而起到一定的调控作用。除了这些所得外，其他所得都按照统一的超额累进税率表综合征收。由于日本分为国税以及地税两部分，其中国税部分采用的是 5%-40%的累进税率。还有一个特别的是，日本的山林所得与退职所得虽然适用累进税率但采用分离征收办法。

　　3.3.2 半二元所得税制的优越性

　　从税制的发展而言，所谓的半二元所得税制实质上是世界各国在借鉴北欧二元所得税制后进行的部分变化，本质上仍属于二元所得税制，但是相对于二元所得税制简单的资本所得与劳动所得二元，半二元所得税制更带有一种分类课征的特性，它将所谓的二元转变为多元，即将所得分类成多元，对性质为劳动所得的采用累进税率征税，而对性质为资本所得的则要区别看待，部分所得采用比例税率，部分所得采用累进税率。但总体上比例税率的居多，这点区别与半综合所得税制。因此，它与二元所得税制最大的区别在于资本所得的分类不同对待。而这样的做法，也是半二元所得税制的优越性所在，即可以加强对经济的宏观调控，而非二元所得税制那样的一刀切。以日本为例，除了综合所得进行累进税率外，实行分离课税的山林所得一样适用于累进税率。但对于实行源泉分离课税的利息收入、小额红利收入与不动产及股票转让所得却单独规定相应的比例税率。这样的做法体现出政府对不同所得的调控管理手段，另一方面，也能同时简化税收计算，便于税源控制以及降低征税成本。

　　另一方面，虽然半二元所得税制与半综合所得税制、二元所得税制在征管方法上十分相似。纳税方式上看也是实行年度申报、代扣代缴与分期预缴相结合的三种方式。但是在源泉扣缴方面，实行累计扣缴法的国家，例如日本的雇主每次替雇员进行代扣代缴应纳税额时，都会首先累计他的雇员之前各期发生的应纳税额，然后将应纳税额减去他们已经缴纳的税额。或者一次性在年末进行统一清算。

　　而采用这样的方法最终会让雇员的年末应纳税额实际上等于年度各期已经代扣代缴的金额，而对于其他所得都是采用源泉扣缴的方式而不必操心，这样会导致一般的工薪阶层年末达不到要自行申报的起征点，从而减少纳税申报量。因此这样的累积扣缴法十分有利于减少自行纳税申报数量，同时降低税务机关人员的工作量，提高他们的工作效率。

　　另外对于税款申报，半二元所得税制便于征管。税款申报有两种，半二元所得税制国家大多采用的是并立型申报，它指的是对于分离征收的不必再年末综合申报纳税。相对于交叉型的先分离再综合的申报模式，结合源泉扣缴以及分期预缴等方式，将部分所得在平日的分离征收中缴纳完税款，这样会在年末减少汇合申报数量以及减少税务机关工作量。

　　3.3.3 半二元所得税制的局限性

　　半二元所得税制本质上与二元所得税制是同类税制，只是相对于“二元”变成了“多元”.而在拥有诸多与二元所得税制同样优点的同时也有着局限。

　　首先，相对于二元所得税制，演变成多元分类征收，自然在税制设计上更为复杂，有着各自的适用税率以及税收政策，因此导致纳税遵从成本有所上升。

　　其次，由于对部分所得采用分类征收，一来可能导致同性质所得但不同税负导致不公平。二来，又会陷入原有的分类所得税制的弊端，即多样化导致所得之间的互相转换从而导致逃税、避税现象的出现，不利于国家税收收入的健康发展。