个人所得税税制模式理论概述

　　第 2 章 个人所得税税制模式理论概述

　　本章首先通过介绍个人所得税制在 20 世纪以来的基础理论，为我们提出个人所得税制的改革思路奠定理论基础，然后再对现今世界上个人所得税制存在的种类进行阐述，形成个人所得税制的整体的概念框架。

　　2.1 个人所得税的基础理论

　　20 世纪以来，公平课税理论以及最优所得税理论无疑是当下个人所得税制改革以及方案设计的两个里程碑理论，因此在介绍税制模式前，先对这两种理论进行简单的介绍，从而理清全世界在 20 世纪后期的税制改革思路。

　　2.1.1 公平课税理论

　　公平课税理论起源于西蒙斯在 20 世纪 30 年代的研究，他认为政府对于个人所得税制的设计中，应该要本着一种思维，实现公平以及最小化经济干预是政府的双重目标。而实现这个目标的根本在于选择合理的税基。因此西蒙斯在总结前人经验以及在自己的研究下，提出了综合所得和综合税基这概念。

　　公平课税理论下，理想中的税制应该是将全部的个人所得综合汇总起来，再用统一税率征税。在公平课税理论下，公平性是最重要的原则，因此，将各类所得汇总为综合所得体现了横向公平，而在统一的累进税率下征税则体现了纵向公平。

　　公平课税理论也会注重税收效率上的研究，但在功利主义的影响下，更多的是一种行政效率的研究而非经济效率。直到后来的 20 世纪后半叶，学者们才更多研究其中的经济效率。但无论怎么变化，在那个时期，学者们都是认为公平以及效率在同一时间内是无法同时兼顾到的。

　　2.1.2 最优所得税理论

　　公平课税理论有着它的可取之处也有着它的弊端，而这种弊端在长期发展后遭受越来越多的批评。20 世纪 70 年代后，因为公平课税理论在制度上的设计繁琐以及过于强调所谓的公平性，最终导致个人所得税申报等问题在运行时诸多不便，经济效率有所降低。基于这样的问题，开始有学者开始集中研究税制的效率问题了。

　　而最优所得税理论的思想最初来源于 1897 年埃奇沃思的研究成果。他首次提出了“可以实现社会福利最大化的最优税制设计理念”,他在一定的假设前提下，认为只有在边际效用相等时，社会福利才能最终实现最大化。因此，通过个税把是高收入群体的收入转移至低收入群体，就可以实现可支配的净收入相等，而这样的情况下就是最优的税制。但由于这种研究观点过于强调税收收入的均等而忽视税收对劳动积极性的影响，因此也不具有可行性。

　　而在 1945 年，维克利在埃奇沃思的研究基础上，增加了个人提供劳动能力不同的前提基础，用数学形式分析税收关于劳动激励上具有负效应，但由于当时数学方法的限制，在方程解上无法推出。而在他之后，学者米尔利斯在他的研究基础上，将个人的产量界定为个人的能力与努力的乘积，个人效用是个人消费品以及闲暇的成熟，假定人的闲暇与努力程度总和为 1,这样将闲暇就纳入整体函数中，通过这样的一系列假设，得出政府取得一定税收收入但反激励效应最小的最优解。

　　在这样的基础上，米尔利斯进一步发展前人的观点。提出“倒 U 型”的最优所得税率，即综合考虑公平与效率下，最优税率应该是倒 U 型，即两端的高收入群体以及低收入群体适用低税率，而中间的适用高税率。即在同样效率损失的考虑下，这样的税率设计，可以实现帕累托改进的状态，同时也可以促进收入的公平。这个结论对于后来研究税制的学者们意义重大。

　　最优所得税理论同时考虑到公平性与效率性两个目标。从中设计出一个较为平衡公平与效率的最优所得税制，而在后来的个人所得税制度设计提供了重要的指导意义。

　　2.2 综合课税模式

　　综合课税模式，是指对纳税人全部的所得不管它的来源在哪，都要统一汇总起来作为总所得，并适用统一规定的免税额或者扣除规定，再按照同一的累进税率统计应纳税所得额。综合课税模式的典型特点就是综合所得以及超额累进税率。

　　其中美国是实行综合税制的代表性国家，在对课税范围广泛定义，同时以“反列举”方法排除那些不予的征税收入，通过这种方式可将尽可能广泛的个人收入纳入到个税的课税范围之内，而课税范围很宽，便有利于实现横向公平。由于所有收入都要采用统一的超额累进税率，因此在纵向公平上也有所保障。但综合课税模式因为设计过于复杂，并对税收的征管能力和纳税的遵从能力会提出较高的要求，因此容易影响税收的经济效率和税收的制度效率。从 OECD 国家已有的个人所得税制度来看，并没有国家完全属于釆用综合的课税模式。
　　
　　2.3 分类课税模式

　　分类课税模式指的是对纳税人全部的所得都要根据它不同的来源进行分类，然后对不同的所得分别采用不同的扣除标准以及税率。因此在某种意义上，分类税制也可可视为按照不同的所得类别设置几个单独税种，而各税目实际上在计算纳税时并没有太多的实质性联系。分类税制模式的理论依据是，不同来源所得，因其性质的不同，所以应承担的税收负担也应有所不同。这就有利于税收调控目标的实现。例如我国个人所得税法中将个人所得分为 11 类，但实际上对不同来源所得而实行不同的计税方式，这导致对于纳税人的税收筹划提供了一定的空间。

　　而且因为釆取正列举方式界定课税的范围，易造成课税范围跟不上经济社会发展的需要。

　　2.4 综合与分类相结合税制模式

　　综合与分类相结合税制模式又被称为混合课税模式、二元征税模式。具体还包括两种形式：一种是针对各类所得先进行分类征收，然后在分类征收后汇总成综合所得，在额外进行一个累进税率的征税。但实施后发现，这种二元课税模式不仅同时顾及分类课税的部分，还要额外顾及综合课税的部分，因此实际逃脱不了综合所得扣除项目的复杂性，还要考虑分类与综合课税间的非重复的征税问题和具体税收执行的问题。其在执行存在着过多缺陷，二战以后，法国、意大利等纷纷将这种二元课税模式改革为综合课税模式。

　　第二种形式是对部分所得实行综合征收，对部分所得实行分类征收，分类征收所得项目与综合征收所得项目并不重合。这也是近期北欧四国为主体重新启用的二元课税模式。这实质上算是分类税制的一种，只不过是纳税人应税所得划分的类别比较少，一般区分为劳动所得和资本所得两大类，并对其分别课征个人所得税。具体做法是，劳动所得适用累进税率，而资本所得适用一般比例税率。

　　我国改革开放 30 余年来，伴随着招商引资以及中央和地方的大规模投资建设，GDP 的增长长期处于一个快速的轨道上，与此同时，人民生活从六七十年代的温饱问题尚未解决到今日已达到总体小康的水平，不能不说三十余年来的建设硕果累累。但随着经济的快速发展，由于改革开放之初的资源配置不合理，市场经济活力还未完全放开，竞争性社会还未完全形成，导致了我国在“蛋糕”越做越大的同时，分配越来越不均，贫富差距愈加明显，虽然官方近些年来早已不公布表示贫富差距的指标基尼系数，但若根据民间不少学者对其的研究，我国的基尼系数早在多年前就已经超越世界公认的警戒线 0.4.而在社会再次分配的过程中，作为一个巨大的调节工具，个人所得税早已饱受诟病。而 2013 年中国共产党召开的第十八届三中全会，在报告中再一次提出“逐步建立综合和分类相结合的个人所得税制”,这意味着我国的税制改革再一步进入轨道。但伴随着这一说法的提出，我们就更需要在各种综合和分类相结合的个人所得税制中做出抉择，一个正确的选择，是改革成败的重要因素。而在全世界范围看，综合分类所得税制分为三种，分别为半综合、二元、半二元所得税制。

　　2.4.1 半综合所得税制

　　由于受到公平课税理论的影响，因此传统税制一般认为在实行综合所得税制会有利于实现横向公平以及纵向公平。所谓的综合所得税制即是把纳税人全部的应税所得合在一起然后按照累进税率征收。而这样操作的优点主要有四点：一是对纳税人全部所得进行综合后，对同一所得的纳税人适用一个统一的税率进行纳税，这是充分考虑了纳税人的综合收入能力，这有利于实现横向的公平；第二是采取超额累进税率，会导致随着纳税人收入的不断增加，所采用的税率也不断提高，这体现了纵向公平；三是设定较多的税前扣除项目，这可以有效的发挥当局对税收的调节功能。其四是通过对不同的纳税人的不同收入采用统一的税收处理原则，可以有效防止纳税人通过转化收入的方法来规避纳税义务。

　　但在现实社会中，由于综合税制涉及的太过于复杂化，并且对税收征管能力以及纳税人的遵从能力有较高的要求，这会容易影响税收经济效率以及税收制度效率。因此在实际执行情况上，世界上并没有任何一个 OECD 国家或者地区实行完全意义上的综合所得税制模式，也就是说在目前现实上，所谓的完全综合所得税制仅仅是理论上可行的。

　　因此在现实中，不少国家就会对少数特定类型的收入采用特殊的税收处理方式。例如对于综合所得范围之外，可以免除其中自有自用住所的估计收益。因此从某种意义上说，就是实行半综合所得税制的国家，同时夹杂着其他税制的因素。

　　美国、德国、法国等便属于这类国家。以美国为例，美国所得税法是以综合课税为主、分项课税为辅的税制体系。对一般所得以及长期资本利得分项课税，但又对长期资本利得外的资本所得采用综合课税。这样的课税方式同时保存了长期资本利得与一般所得的关联。一是对长期资本利得和短期资本利得的区分，其中将不符合长期条件的资本利得归入短期资本利得，按照一般的所得计算纳税；二是长期资本利得或短期资本利得出现亏损时，首先在资本利得的内部相互弥补，仍有亏损的则可用一般所得弥补，对于使用短期资本利得或者一般所得去弥补长期资本利得亏损，待未来年度实现长期资本利得时，应相应的调减长期资本利得，调增一般的所得。
　　
　　2.4.2 二元所得税制

　　二元所得税制首先出现在20世纪80年代末的北欧四国，分别是丹麦、芬兰、瑞典、挪威。因此二元所得税制的叫法也有称为“北欧税制”.二元所得税制将个人所得分为两种，一种是劳动所得，适用累进税率，一种是资本所得，适用比例税率。实际执行中，瑞典、丹麦、芬兰、挪威北欧四国将应税收入区分为劳动所得和资本利得，劳动所得适用累进税率，资本所得适用单一比例税率，其中资本所得包括来自金融资产的利息、红利和资本收益，业主自住房屋推定租金或租金收入，纳税人和雇主缴纳养老储蓄累积收益及生产经营活动产生了利润，另外，通过购买方式获得的特许权使用费所得，也属于资本利得。此税制下，资本所得不仅包括通常意义上的资本利得，对于经营所得和特许权使用费等所得项目也要区分出资本所得，从而进一步拓宽了资本所得的范畴。同时，为了最小化其中的税收套利空间，企业所得税的比例税率应与资本比例税率和第一个所得档次的劳动所得税率相同。在费用扣除方面，二元所得税制对于非资本所得出于公平性的考虑会存在各种扣除以及抵免项目，而对于资本所得基本不存在扣除或者抵免。

　　2.4.3 半二元所得税制

　　所谓的半二元所得税制，分类所得仍是它的本质特征，对于所得，主要区分在综合所得跟资本所得，综合所得适用累进税率。而对资本所得则加以区分，大部分的资本所得按照单一的比例税率征收，而对其中小部分的资本所得加以区分，并实行累进税率进行调节。如韩国所得税法将个人应税收入区分为综合收入，退职金收入与资本利得，以及林业收入。而综合所得包括多种所得，主要有工薪所得、经营所得（股息、分红）、不动产租赁所得、利息所得和其他所得，按照累进税率计算纳税。对其他三项所得适用不同税率单独征收。

　　综上来看，从不同模式的国家经验来看，综合分类所得税制的区别主要还是在于资本所得以及劳动所得的税率设计和组合。第一，半综合所得税制来看，它就是对劳动所得以及绝大部分的资本所得采用较高的累进税率。这些采用半综合所得税制的大多数国家，通常来讲会对不同所得（其中包含劳动所得与大多数资本所得）进行扣除得出净所得，然后再统一采用一个累进税率进行征税。另外，对少数资本所得则适用比例税率，体现了一种综合为主，分类为次的特点。第二，以北欧四国为代表的二元所得税制，实质上就是将所得分为两种，对资本所得采用比例税率，对劳动所得采用累进税率。第三，从半二元所得税制（如日本、韩国等国的个人所得税制度）看，不同的所得会对应不同的法定的税率。