增值税税收制度层面存在的问题

　　第四章 增值税税收制度层面存在的问题。

　　上一章在"营改增"背景下以基层国家税务局的征管实践为基础，从微观视角上分析了增值税现行的征管模式的问题。然而笔者认为，要根本上完善增值税的征管，必须从增值税税制设计上的宏观的视角出发，更加深入地思考造成增值税征管模式漏洞的根本原因，以及现行的增值税税制存在哪些不合理的地方，这些不合理的地方会对经济产生怎样的不良影响。根本上改进和优化增值税的征管模式必须通过税收制度的变革而不仅仅是税收政策的调整。对此，本章将在分析增值税征管问题的基础上，从更深的层次上探讨增值税税制存在的问题。

　　第一节 传统的增值税的税制问题。

　　一、增值税征税范围与税率结构问题。

　　中国现行税制的整体框架建立于是 1994 年，根据当时企业经济发展状况，其税收政策分成两种，货物的生产销售征收增值税，服务的生产销售征收营业税，两种税收方式并存。

　　由于传统服务业以生活性服务业为主，服务对象为最终消费者，实行产品和服务分别征收增值税和营业税，税收制度与经济的发展之间的矛盾尚不突出。

　　然而随着经济的发展与社会的进步，现代服务业以发展为生产性服务业务为主，服务对象主要是企业，使得全额征收的营业税由于购入产品和服务不能抵扣的单一环节重复征税的缺陷进一步扩大到生产企业购入服务无法抵扣而引发的多环节重复征税的问题。这充分说明了中国现行的增值税征收范围过于狭窄，导致了税款的重复征收问题，并且这个重复征收问题将随着现代服务业的发展而日趋严重，最终严重阻碍经济的可持续发展。

　　这就是我国当前推行"营改增"税制改革的根本原因，本文正是在此背景下结合基层税务系统的调研实践的基础上完成的。然而笔者认为，虽然我国目前已经开始在部分经济较发达的地区进行营改增试点，但是即使在试点地区增值税扩大征收的领域也仅仅限制在部分现代服务业和交通运输业，其增税范围仍然过于狭小以至于远远解决不了当前社会的经济发展的需要。

　　此外，现行增值税税率制度，17%作为基本税率，13%的低税率适用于资源开采和农业等国家支持产业 ,0 税率用于鼓励出口贸易。在"营改增"的背景下，又新增了 11%和 6%的两档税率。税率设置比较繁琐且存在的较大差距，使经营不同产品适用不同税率的企业之间税负产生差距，在一定程度上将造成税纳税人行业之间、个体间税负不公，也造成了不同行业之间增值税税款抵扣的繁琐。

　　二、增值税影响市场效率问题。

　　税收是国家为向社会提供公共品，凭借其行政权力，按照法定标准，向居民和经济组织强制地，无偿地征取得的财政收入。税收具有强制性，无偿性和规范性的特征。立法上规定了税收必须是取之于民，用之于民。但是究竟从哪部分人取得？用于哪部分人？这就属于收入分配问题的范畴了。

　　增值税作为流转税的一种，一般由企业作为纳税人履行纳税义务，但在市场中，纳税人缴纳的增值税能够随商品价格转嫁给产品的最终消费者，也就是说，增值税负税人的并不是增值税的纳税人而是市场上产品的最终消费者。从这个意义上说，增值税的累退性违反了税收公平原则。

　　增值税的转嫁性决定了其本质上是对消费征税，负税人是产品的最终消费者。根据宏观经济学的消费理论，穷人比富人有更高的边际消费倾向，当政府向普通消费品特别是生活必需品征收增值税时， 相对贫困的人群就不得不为自己的消费品支付占自身收入更大比例的税款，这就意味着贫困人群的有更重的税负。从而导致了税收不公平。

　　另外，增值税在现实的市场环境下会造成的额外净损失。虽然增值税理论上是税收中性的，但是这是在假设所有厂商的生产和出售的货物的数量不受增值税影响的前提上才成立的。这个假设的条件是很严格的，在现实生活不大可能会有这种极端情况出现。基于微观经济学上供应和需求的原理分析，一般来说，价格越高， 需求量会减少。从某一产品考察， 由于增值税会抬高产品的最终价格，提高最终消费者的负担， 这会使供给曲线向左上平移。其影响结果是，销售数量减少，销售价格降低。

　　但是这种效应发挥作用的程度对不同价格弹性的商品是不同的，具体来说，对价格弹性低的商品影响较小，而对价格弹性高的商品影响较大。对于多环节生产的有许多中间产品的商品，如果各个环节的中间产品的价格弹性不一样，受到增值税的影响也不一样。另外，中间环节免征增值税政策割裂了增值税链条，这个过程还是会造成重复征税，税负上升及税款流失，且达不到相应的社会经济效应，这最终会导致最终产品的数量偏离市场均衡的数量，导致税收的额外净损失。而且一个产品的中间环节越多，这种偏离的程度就越大，这种偏离就导导致了更大程度上的额外净损失，政府的税收收益也更大程度上低于市场的损失，从而造成了一个政府与企业"双输"的局面。

　　三、增值税纳税人划分问题。

　　根据现行的《增值税暂行条例》，增值税的纳税人分为两种，一种是小规模纳税人，另一种是一般纳税人。其中，小规模纳税人基于其营业额按 3%征收率征收，这种征收方式实际上与营业税基本相同。

　　增值税的发票管理是相当严格的，小规模纳税人自身的会计核算体制又相对不够健全，只能采取征收率的方式全额征收。从这个意义上说，所谓小规模纳税人的存在实际上是税制设计的一种权衡利弊后对现实情况的妥协，并非最完美的选择。这种纳税人的划分方式存在以下两个问题：

　　其一、增加了部分小规模企业不合理的税收负担。3%的征收率适用于所有行业的小规模纳税人，并且是直接从企业的营业额中收取而不是增值额。而每个行业纳税人的利润水平是不一致，甚至有着很大的差异，利润率高的行业将从这种征管模式中获利，而利润水平相对低的行业不得不承受更重的税收负担，因此，这种一刀切的做法将影响各个行业之间税收公平，并最终影响了正常情况下市场自动的投资资金分配的均衡结果，阻碍了经济的长足进步。

　　其二、这个划分方式不够严谨。现行税法中一般纳税人与小规模是以收入规模划分的，这隐含了这样一个假设：规模小的企业会计核算体系又相对不够健全，无法适应增值税专用发票的管理与使用，规模较大的企业会计核算体系都是相对健全的。然而这种假设就过于绝对化了，事实上，企业的会计核算体制的健全与否与企业规模的大小并不存在必然的联系，很多营业额小的微利企业由于业务量很少，其会计核算体系完全能满足自身需要也完全能满足增值税专用发票的管理与使用的需要。而一些大规模的企业由于业务量大且经营行为相对复杂，其会计核算体系的运作反而很混乱。

　　武夷山地区有大量的小规模纳税人，分布于交通运输、茶叶加工与贸易以及旅游引导等各个行业，这些小规模纳税人的经营状况直接决定了该地区经济发展的水平。事实上，不仅仅武夷山地区，整个我国东部沿海地区乃至世界上发达国家的许多地方中，小企业总体规模是相当可观的，并且都在经济活动中扮演着至关重要的角色。

　　在市场经济条件下任何大规模的企业都是由小企业成长而成的，任何小企业也都有成长为大企业的可能。与此同时，小规模纳税人在人才储备融资渠道与整体的企业机构设置水平上与大企业有着较大的差距。因此，税务机关真正应该扶持的对象是中小企业而不是已经具备相当规模对当地经济有稳定贡献的大企业。

　　虽然我国税法有照顾中小企业的诸多税收政策，然而根据笔者的调研，这些税收优惠政策的执行情况不容乐观。基层税务系统和地方政府主要的精力一直是放在对当地经济发展推动作用的大企业上。以小规模纳税人为主的小企业受到的实际扶植力度并不大，甚至税法明文规定的税收优惠政策都难以得到切实的执行。

　　第二节 "营改增"税制改革推进过程中遇到的问题。

　　一、税收收入的分配问题。

　　营业税属于地方税务局的征收范围，而地方政府的财政收入主要来源是地方税务局的税收收入，随着"营改增"的推进，地方政府的财政收入将随着营业税收入的减少而大幅减少。在财政收入大幅减少的情况下，地方政府将如何继续维持其公共服务的提供与自身机构的运行，是"营改增‘在推进过程中亟待解决的问题。

　　因此，增值税的扩围给试点地区带来更为合理的税制体系的同时，也将带来如何构建地方税体系、如何重新分配中央与地方税收划分等难题。对此，笔者认为在税制改革的同时必须进行财税体制的深度改革，本文将在第五章重点阐述此问题。

　　二、"营改增"进程的统筹问题。

　　"营改增"税制改革在推进过程中面临了两难的抉择。一方面，作为一项完善税制和结构性减税措施，"营改增"的税制改革大体上方向无疑是正确的。将营业税全部或大部分改征增值税，既触及我国现行税制结构的重大调动，也事关如今我国财政分配体制的改革，牵涉到社会经济的方方面面，因此需求统筹考虑，需要相当长的时间与相当广的区域不断地分析、论证、对比、调整、总结才能得出适用全国范围的具体的实施方案。

　　另一方面，"营改增"的试点是在我国部分区域内推行的，这必然暂时导致我国在一定时期能出现两种税收体制的现象。由第二章的数据分析可知，"营改增"税制改革具备的结构性减税能力，因此 "营改增"的推行将在一定时期内导致了我国各地域间的税收负担不一致。而更为严重的问题在于"营改增"的试点地区的选择是在经济相对发达的东部沿海地区，这就造成了经济发达地区税负减轻，而经济相对落后的地方税负重的现象。从这个意义上说"营改增"试点的空间又不宜太广，时间也不宜太长，以免造成大面积的长时间的地域间税制不统一从而导致的税收不公平的现象，从而加大我国经济发展中区域间的不平衡。

　　根据国家十二五的规划，2015 年以内要在全国范围内全面推进"营改增"的税制改革，在计划的时间内如何做到统筹兼顾去解决上述矛盾，是"营改增"税制改革面临的一大难题。