3.我国服务业“营改增”的政策内容与影响分析
随着服务业的长足发展，在我国服务业的规模越来越大，所占比重越来越高，在带动就业、促进固定资产投资规模方面发挥着举足轻重的作用。为了促进我国服务业的发展，各级政府也不断的出台各种政策，但是，服务业的税制却在一定程度上阻碍了服务业乃至上下游的发展。
3.1 我国现代服务业“营改增”的基本背景
3.1.1我国服务业的发展
在我国，服务业一贯被称为第三产业。作为国民经济重要统计指标的第三产业，在1985年由国家统计局进行了统一的界定，并于2002年进行了修订，2003年全国范围内推广应用。
近些年来，我国的服务业发飞速成长，结出了丰富的“果实”.2016年3月李克强总理的政府工作报告指出，服务业在国内生产总值中的比重上升到50.5%,首次占据“半壁江山”.
一是服务业规模迅速扩大，具体见表3-1.
从3-1表可知，随着经济的飞速发展，第三产业的规模不断的扩大，第三产业增加值从2001年到2015年由44361.6亿元增加到341567亿元，年均增长19813.69亿元，年均增长率为14.57%.
二是服务业在GDP中所占的比重越来越高，具体见表3-2.
从表3-2来看，2001年我国第三产业产值占国内生产总值为40.5%,但到了2015年占50.5%.从图3-1来看，第三产业占国内生产总值的比重呈现越来越高趋势，在2015年甚至超过了国内生产总值的一半。
三是服务业固定资产投资迅速扩张，其吸纳就业作用明显，具体见表3-3、3-4.
通过表3-3和表3-4我们可以明显的看到，在2012年到2015年投资于第三产业固定资产额占到全社会固定资产投资（不含农户）的一半以上，且投资的幅度和规模有逐年扩大的趋势。第三产业带动就业的能力也是非常强的，由2012年的27690万人，到2015年的33072万人，占全部就业人员的比重也有2012年36.1%提高到2015年的42.7%,不论是就业人数还是占比都呈现逐年增加的趋势。
四是有利于服务业改革发展的环境和政策体系正逐步完善。
“十五”以来，我国服务业发展所处的环境正在逐步改善和优化，中央和各级地方政府越来越重视服务业的发展。为了促进我国服务业的发展，各地地方政府相继出台政策文件，例如2007年国务院出台《关于加快发展服务业的若干意见》（国发【2007】7号）意见提出要认识发展服务业的重大意义、优化服务业发展结构、调整服务业发展布局、提高服务业对外水平等要求；2008年国务院办公厅出台《关于加快发展服务业若干政策措施的实施意见》、国家工商行政管理总局出台《关于促进服务业发展的若干意见》、财政部出台《中央财政促进服务业发展专项资金管理办法》、山东省委省政府出台《关于进一步促进服务业发展的若干意见》等，这些政策都有效的推动了全国及山东省服务业的快速发展。随着我国加入WTO以来，服务业发展的国际市场环境日益开放，我国加快了服务业对外开放的步伐，允许外资进入我国投资于保险、银行等服务业的行业领域。国内外环境的优化和完善推动了我国服务业的飞速发展。
3.1.2调节现代服务业的税制变迁
1979年我国设立增值税制度，在部分城市试行。1982年财政部制定并发布《增值税暂行办法》并于1983年起全国试行增值税。1993年12月发布《中华人民共和国增值税暂行条例》于1994年起在全国正式推行增值税。1994年税制改革作为一个起点，自此我国开始出了增值税与营业税并行征收、征收范围互不交叉的一种税收模式，这在当时极大的推动了我国经济的发展。
分税制改革后，营业税正式成为我国税制结构中的主体税种之一。由于营业税涉及第三产业这一与人民群众关系密切的行业，因此具有广泛的税源基础。营业税由地方税务局对其进行征收管理，其计税依据是销售额全额，且不存在抵扣问题，计算简便，税率固定，税收收入稳定且成本费用对税收收入影响很小。根据行业特点采用列举方式设定征税税目和税率，行业相同税率相同，税款的多少仅与收入的多少相关，具有一定的行业公平性。由于营业税存在这些特点，因此在保证稳定的地方税收收入，平衡地方经济可持续发展，支持地方建设发展，促进第三产业协调发展，提高就业率，促进行业公平竞争等方面发挥着巨大的作用。
94年税制改革以后，将现代服务业纳入营业税的征税范畴。在中国境内提供应税劳务的现代服务业纳税人不分规模均按照其营业额缴纳营业税，根据行业的不同有3%和5%两个税率，纳税义务人应在劳务发生地申报缴纳营业税。为了推动现代服务业的行业发展，我国还制定了许多营业税的优惠税收政策，例如设立营业税起征点，对部分符合优惠条件的纳税人免征营业税。作为并行征收的两个主体税种，增值税和营业税的征税对象没有交集，因此现代服务业发生符合营业税征税范畴的纳税义务后不再缴纳增值税。虽然营业税具有税源广泛、计算简便、税收收入稳定等优点，但是随着我国经济的快速发展，经济结构的不断优化，这种营业税与增值税征收范围互不交叉的征收模式越来越显现出其弊端来，主要存在下面这几个问题：
一是税收结构不合理，造成重复征税。营业税的计税依据是提供劳务所取得的全部营业额，中间环节越多，重复征税的问题就越明显。而增值税仅对生产流通过程中产品的增值额部分进行征税，不会出现有重复征税的问题。
二是不能充分发挥税收中性效能。营业税的征收打破了一条完整的增值税产业链条，使得增值税的税基超出其增值额。且其征收范围与增值税不交叉使得增值税的征收范围变得较为狭窄，这不但影响了企业的经营和消费行为，无法充分发挥增值税中性作用，甚至妨碍了税收中性功能。
三是两个主体税种并行，加大了税收征收管理的难度。随着产业结构的不断优化调整，产业分工的专业化，销售形式的多样化，对货物和服务的兼营、混营行为的划分也越来越多困难，因而对其比例的准确划分也越来越困难，对税收征收管理来说是一种阻碍；由于缴纳营业税的企业不能抵扣上游企业开具的销售发票，这就会造成虚假发票的出现，这使得向来以票控税的税收征管模式出现了漏洞。
四是不利于推动我国产品品牌国际化的发展。在世界经济全球化进程中，“出口退税、进口征税”的模式降低了出口企业的产品成本，极大的提高了本国产品在国际上的竞争力。然而出口现代服务业产品时，因营业税没有出口退税政策而不无法享受退免税优惠，使得出口的服务产品成本相对较高，削弱了我国现代服务业产品在国际上同类服务产品的竞争力。营业税与增值税在进出口环节的区别性对待，一定程度上损害了税收公平性。
3.2 现代服务业“营改增”的必然性
3.2.1现代服务业征收营业税的局限性
营改增前，现代服务业大多属于营业税的征收管理范畴。营业税是对劳务的营业额全额征收税款，且在生产服务各个环节均不得抵扣上游企业缴纳的营业税额，这就势必会导致重复征税的问题，加重了企业的负担。随着生产链条的延伸，现代服务业与第一、第二产业的越来越密切，企业在提供服务的过程中必然会消耗一些货物或者其他劳务，其从上游企业取得的进项税发票不得抵扣；且其为第一、第二产业提供服务所开具的发票下游企业也无法抵扣，而现代服务业又需要按照营业额全额缴纳营业税，这不但加重现代服务业的税收负担，也在一定程度上提高了下游增值税纳税人的生产经营成本和税收负担。
随着经营范围的多样化，部分现代服务业企业存在混合销售的行为，也就是既提供劳务等缴纳营业税的经营行为，又存在销售货物等缴纳增值税的纳税行为。这就要求试点企业能够独立准确的核算营业税的劳务销售额和增值税的货物等销售额，如不能准确核算则由税务机关对其进行核定。但是，在实际管理过程中，这些提供现代服务劳务的经营范围均有销售货物和提供劳务的行为，如企业不能准确核算，则很难确定是由地方税务局进行核定还是应该由国家税务局进行核定，给税务机关的征收管理工作带来的一定的影响。
征收增值税的货物或者劳务，无论是进口还是出口都采取消费地征税的模式，且进口环节的增值税允许抵扣，出口环节的增值税除了国家禁止或者限制出口的货物或者劳务外均可以退税，这不但避免了进出口环节的重复征税，还有效的降低了企业的税收负担，提升企业在国际上的争力。而征收营业税的现代服务业行业，则采取的是对进出口的服务均征收营业税，在服务提供消费地征收营业税的同时服务提供地也对服务销售额征收营业税。这不但造成了重复性征税，还有区别的对待进出口服务和进出口货物，不能体现税收的公平性。
3.2.2现代服务业营改增的意义
随着生产性企业产业链条的延伸，现代服务业与生产性企业之间的融合渗透力加速，急需改变现代服务业的征税模式，以完善产业链条，优化产业结构，提升品牌的国际竞争力和影响力。因此，此时对现代服务业进行营改增改革具有重要的意义。
对现代服务业进行营改增改革，使得现代服务业更好融合到第一、第二产业中去，使得整个产业链条趋于完整，使得其现代服务业企业不但可以抵扣上游企业开具的发票，其开具给下游企业的发票也具有了抵扣功能。这些都能够有效避免重复征税，降低了现代服务业企业及下游企业的税负。现代服务业企业税收负担的降低，降低企业的生产经营成本，提升了企业的盈利能力，使得企业可以有比较充裕的资金来加大生产经营资产的投入力度，促使企业技术、设备的更新换代，进而为企业的长足发展和产业结构的调整夯实基础。
现代服务业的营改增进一步完善了税收征收管理体制，降低了税收征收管理成本，改变了税收的增长方式。营改增后，对现代服务业行业的税收征收管理机关由地税局变为国税局，化解了混合销售这种特殊纳税行为由哪个税务机关核定的难题。且由地方税务局和国家税务局并行管理的模式改为由国家税务局进行征收管理，有利于探索税收征管模式的创新，充分利用现代化的技术手段，推进征管信息化建设，完善征管体系，降低征管成本。
现代服务业营改增后，税负的降低无形中增加了企业可用于分配的利润，企业有足够的资金购买固定资产，提高了企业固定资产更新的积极性，加速企业产品更新换代，提升企业的产品竞争能力，有利于企业吸引外资投入，促进服务业行业规模的集聚，扩大服务业规模。服务业企业的发展进一步促进了国家服务业产业结构转型目标的实现。现代服务业营改增在优化我国税制的基础上，有效的消除了重复征税的问题，推动现代服务业的发展，促进国家实现结构性减税的目标。
3.3 现代服务业“营改增”的税收政策内容
为了能够稳步的推进现代服务业营改增进程，财政部和国家税务总局相继出台了营改增试点实施办法，明确规定了营改增纳税人和扣缴义务人、现代服务业营改增税率及征收率、现代服务业营改增范畴、计税依据及应纳税额、纳税时间和地点以及减免税优惠等；出台了营改增过渡性政策，对于营改增试点时期免征增值税符合的条件予以明确，并对零税率和免税政策做了明确的规定。国家税务总局还根据税收征收管理的规定出台了营改增征收管理办法，明确规定了对营改增试点行业的征收管理模式，例如营改增试点一般纳税人标准资格认定等。各地税务管理部门也根据财政部、国家税务总局的政策规定，结合本地区实际情况，相继出台一些营改增试点管理办法，为营改增试点工作的稳步推进打下了坚实的基础。
在征税范围方面，2012年1月1日起上海现代服务业试点范围与2012年8月1日扩大试点城市的试点范围基本一致，主要包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务六个大类，包括27个小类。
2013年8月1日起在营改增前期试点成果的基础上，在全国范围内推行营改增试点工作。此次营改增现代服务业试点范围在前期试点范围的基础上增加了广播影视服务这一大类，包括了3个小类。
对现代服务业营改增纳税人的管理方面，对纳入试点范围的部分现代服务业根据其连续十二个月内销售额是否超过500万元划分为营改增增值税一般纳税人和小规模纳税人。对于营改增一般纳税人，除有形动产租赁行业适用17%的税率外，其他的纳入范围行业税率均为6%,且营改增一般纳税准予抵扣其从上游取得的进项税以及所购买的固定资产进项税额，并且可以根据客户对其提供的应税服务自行开具增值税专用发票。对于小规模纳税人则执行3%的征收率计算其应纳税额，如客户需要增值税专用发票，可以申请需要由税务机关代为开具增值税专用发票。营改增增值税一般纳税人根据销项税额、进项税额之差计算应纳税额，而小规模纳税人则依据其销售额按征收率计算应纳税额。营改增后现代服务业纳税人应按照增值税征收管理规定，于每月征期内申报缴纳上月增值税。对于符合免税条件的纳税人应按照税务机关的要求提供资料及时到税务机关做好减免税优惠备案工作，将提供的免税服务独立核算，并将免税服务销售额准确填入增值税申报表对应栏次申报。
3.4 现代服务业“营改增”的影响与问题一般分析
营改增是国家落实结构性减税政策的重要举措之一。各地为了推进营改增改革及时总结营改增过程中经验成果，并对营改增过程中出现的问题及时查询政策依据以及上报请示，及时解决所遇到的问题。例如：各地国税机关和地税机关密切配合，做好营改增纳税人的交接工作；对于部分试点企业出现暂时性税负过高的现象，山东省政府制定标准给予财政补贴，提高试点企业改革的积极性等。
据统计2012年上海试点营改增以来全年共减税超200亿元，2012年营改增扩大试点城市后，除上海外其他省市全年减税近800亿元。2013年营改增在全国范围推开后全年共减税超1400亿，2014年减税1918亿，减税成果显着。自2012年现代服务业营改增以来对营改增试点企业、税务机关和地方政府都产生较大的影响。
3.4.1对试点企业的影响
试点纳税人在缴纳营业税时，只需要将所开具的营业税发票票面销售额填入营业税报表中对应的行业，并根据对应行业的适用税率计算出本期应缴纳的营业税税款，据此申报缴纳。营改增后，营改增一般纳税人需要先将接收到的上游企业开具的抵扣凭证进行认证作为计算进项税额抵扣的依据，同时根据金税设备开具的发票以及未开具发票的不含税销售额计算销项税额。将本期销售收入、销项税额、进项税额填入增值税申报表相对应的栏次以及相对应的主表或者附表，据此计算出本期应纳税额进行申报缴纳。填入报表后，纳税人需携带金税设备到国税局进行清卡比对完成纳税申报工作。而营改增小规模纳税人则相对简单的多，只需要将本期销售收入和根据销售收入与征收率计算出的应纳税额填入申报表即可完成纳税申报工作。
营改增后不但对纳税人的申报工作有所影响，也对企业的财务核算工作有着深远的影响。主要体现在下面这几个方面：
一是对企业会计核算的影响。企业所缴纳的营业税在利润表中计入“营业税金及附加”这一会计科目，并作为企业成本费用的一项纳入计算利润；而增值税是价外费用，分别计算“应交税费-应交增值税（销项税额）”、“应交税费-应交增值税（进项税额）”,并据此计算应缴纳的增值税记入“应交税费-应交增值税”.因此，营改增后会计核算科目更加全面明细化，使得会计核算的难度也比营业税时高，对会计从业人员也会有新的要求，同时还影响着纳税人的抵扣凭证的认证、抵扣以及纳税申报工作。
二是对企业税收负担的影响。由于增值税实行一般纳税人和小规模纳税人分资格类型管理，缴纳营业税的纳税人均需按照营业额全额根据适用营业税行业税率3%或者5%计算缴纳。而改征增值税后，小规模纳税人则需按照不含税销售收入与固定征收率3%来计算缴纳增值税，因此减税效果比较明显。对于试点增值税一般纳税人而言，缴纳营业税时按营业额全额按适用税率征税；营改增后，试点纳税人取得与经营相关具有抵扣功能的发票可以认证后予以抵扣进项税额，企业的资本成本和税收负担都会明显降低，结构性减税效果会比较明显。但是部分行业特别是知识密集型行业，由于营业税未能全部改征增值税，会造成部分成本无法取得抵扣凭证，而造成短期内税收负担不但没有降低反而增加了。
三对企业发票管理的影响。营业税改征增值税后要求纳税人能够准确核算进销项税，这就对企业发票的领取、开具以及保管提出了新的要求。以票控税的增值税对发票的管理非常严格，对违反发票使用管理的处罚力度也比较大，这些都对试点纳税人的发票管理提供了规范标准。
四是对企业财务管理方面的影响。营改增后对企业的财务报表的编制也有一定的影响，营改增后用于生产经营的固定资产进项税额可以抵扣，这使得固定资产的账面价值降低，从而使得每期计算的固定资产折旧额业也有所降低；增值税是一种价外税，因此其主营业务收入不再包含增值税，同时也不存在“营业税金及附加”这一账户，这些都会使得企业的销售净利润有所提高。折旧额的降低以及销售净利润的增加都会使得净利润有所增加。
现代服务业营改增后，除了对试点企业的财务产生深远的影响，促使企业不断的健全财务管理制度和财务核算机制，提高财务管理效能，也有效的避免了重复征税，促使试点企业进行产业转型，推动产业发展；其开具发票允许抵扣后，促使与现代服务业有业务关联的企业将其服务外包，推动产业资源优化配置；固定资产等经营资产的进项税允许抵扣，促使试点企业积极更新设备，从而带动制造业等相关行业的有效发展。
现代服务业“营改增”后，有助于督促企业不断的提升财务管理效能，也切实可以减轻企业负担。企业通过加强管理，使得上游企业、现代服务业企业以及下游企业形成一个完整的产业链条。企业的管理效能越高，其可以抵扣的进项税额就越多，同时现代服务业企业通过管理效能的提高而提升的经济效益又使得下游企业进项税额增多，整个产业链条上的企业在产业转型升级上的动力都得到了加强。
3.4.2对税务机关的影响
营业税主要是由地方税务局对其进行征收管理，而增值税的征收机关则是各地国家税务局。因此营改增以后，必然会对各地税收征收管理产生变革式的影响。
现代服务业营改增对于健全我国的税收征收管理体制，完善财税体制有着重要的意义。现代服务业营改增以后，随着纳税人数量的增加，对国家税务征收机关的管理效率提出了更高的要求，如开展和加强税源管理，充分利用信息化建设，提升税源管理水平，及时足额征收税款。
营改增改变了营业税与增值税两大主体税种并存的局面，有利于税务机关对现代服务业混合销售行为予以准确的核定，消除了混合销售行为核定机关为地税还是国税的困难局面。现代服务业营改增后国税部门需要及时转变试点纳税人的纳税申报理念，通过培训宣传的方式加强对试点纳税人的纳税辅导工作，使纳税人迅速适应新的纳税申报方式和计税缴纳方式。而且，增值税的征收范围进一步扩大，对国税系统的干部提出了新的挑战。营改增给税务机关带来了挑战，促使各地税务干部加强对营改增相关知识的学习，准确的掌握现代服务业营改增税收政策，确保营改增改革顺利进行。
3.4.3对地方财政及经济的影响
营改增是落实结构性减税政策的一个重要举措。短期来看，营改增后会造成地方财政收入的减少，主要从以下几个方面：一方面部分行业税负降低比较明显，营改增后虽然采取税收收入暂时划归地方的过渡方式，但由于行业税负降低，短期内造成增值税税款比原征营业税税款大大减少，从而减少地方因税收而取得的财政收入；另外一方面，下游企业购买的服务进项税额可以抵扣，使得下游企业的税收负担降低，进而造成增值税税款收入减少，也会减少地方财政收入；第三，依托于增值税、消费税以及营业税为基数的由地方税务局征收的各项附加费税也会因为增值税征收收入的减少而减少；第四，由于部分行业因其特殊性导致营改增后税收负担不但没有降低反而增加了，为了消除改革负担，推进改革顺利进行，地方政府采取对税收负担增加的行业进行财政补贴，这加大了地方财政支出压力。
从长期来看，现代服务业营改增为持续稳定的增加地方财政收入奠定了基础。一方面，现代服务业营改增后能够有效的解决行业重复征税的问题，其购进用于生产经营的固定资产的进项税额允许抵扣，有利于推动先进设备更新换代，推动现代服务业固定资产更新、产业升级；且营改增后，企业可以开具增值税专用发票，下游企业购买服务后可以抵扣该部分进项税，降低了下游企业的购买成本，进而推动了下游企业的发展；另一方面，促进了现代服务业向更加专业化分工方向发展，营改增后消除了重复征税，避免了征收营业税时不得抵扣的问题，企业更愿意将自己的弱势环节外包给其他具有优势的企业，集中精力发展自己的优势产业，推动产业专业化分工和精细化分工；第三，现代服务业营改增使得产业链条越来越完整，处于链条上的三大产业联系越来越紧密，更加有利于产业结构的优化调整，从而推动经济社会稳定持续发展。
3.4.4现代服务业营改增存在问题一般性分析
在看到现代服务业营改增给社会经济带来的积极影响的同时，还要正视当前营改增试点过程中存在的一些问题，并通过对税收政策的研究和完善努力解决这些问题。
当前在营改增试点过程中遇到的主要问题有：
一是由于当前营改增只是试点，尚未将营业税所有行业全部改革完毕，增值税的产业链条并不完整，使得部分行业无法抵扣其取得上游企业的提供劳务的发票税额，进而导致企业税负偏高；二是部分试点纳税企业财务管理不规范，财务核算不健全，不能准确、及时的申报增值税；三是营改增结构性减税的功能导致地方财政收入的降低，对税负高的企业的补贴加重了地方财政支出；四是营改增后试点纳税人数量的增加会给税务机关带来许多新问题，新挑战。
随着营改增试点工作的进行和扩围，我们还将会遇到许多新问题，这就要求税务机关和试点企业共同努力，及时发现并解决问题，继续推动营改增改革顺利完成。
小结
本章节主要分析我国服务业的发展效应，从局限性和意义两方面分析现代服务业营改增的必然性，并在分析服务业税制发展的基础上对现代服务业营改增给试点企业、税务机关以及地方经济发展的影响做出分析，简要分析当前现代服务业营改增存在的一般性问题。
