第 3 章 营业税增值税的关系
3.1 营业税与增值税的关系
营业税属于流转税制中的一个重要税种以企业或个人营业额为征税对象。营业税的征税范围主要集中在第三产业包括交通运输业和现代服务业。
增值税同样属于流转税中的一种，是以商品（含应税劳务）流转过程中的增值额作为计税依据而征收。增值税的含义最早由 C.F.Siemens（1921）在德国提出，法国是世界上最先征收增值税的国家。从增值税的国际实践上看征收增值税的行业越多抵扣链条越彻底避免重复征税的效果更好。
从计税原理上说，增值税可以形成抵扣链条从而将税负最终转移到消费者上。因为其是对商品生产、流通、劳务服务中的增值环节或商品附加值征收的流转税。按照不同的环节分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。我国2009 年后所有地区实施消费型增值税。增值税属于一种价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。
作为我国最重要的两个税种也是流转税的主体，营业税和增值税有一定的相似之处又有区别。首先，两者都是针对商品或劳务的流转环节征税，统一于流转税的概念之下。其次，两者都具有宏观调控经济，调节财政收入和调节市场运转的功能。最后，两者在征收上存在一定的重叠。增值税、营业税并存的间接税税制架构下，会导致后续环节重复征税的情况发生。重复征税主要存在于以下情况，第一是某行业征收增值税而其产品作为征收营业税行业的中间投入导致了在下一环节重复征收了营业税。第二增值税链条不完善如征收营业税的行业的产出作为增值税行业的中间投入时下游无法抵扣增值税导致的重复征税。第三是征收营业税行业的的产出作为营业税行业的中间投入导致的营业税重复征税。
营业税与增值税并行的税制设计下，两者也有着明显的差别。首先，两者虽然同属流转税但是征税范围基本依据产业不同进行区分。其中，增值税的征税范围是排除了建筑业后的第二产业（主要是商品生产和销售），营业税的征税范围则是第三产业的大部分行业（主要是劳务服务）两者的包括了我国经济活动中所有的的流转行为。其次，营业税与增值税的计税方法明显不同。营业税属于计算税率的和即提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。增值税则相当于计算税率的差即一般纳税人的计税依据为销项税额减去进项税额。最后，两者征管主体也不同，营业税由地税局征收，增值税由国税局征收。
3.2 营业税与增值税现状
分税制是大多是市场经济国家中广泛采用的财政体制，是在市场经济原则和公共财政理论指导下有效调节宏观经济的同时也较好的解决了财政分权问题。
1994 我国开始实施分税制财政管理体制。1994 年分税制改革的实施在市场经济初期起到了理顺中央与地方的分配关系，促进了税收征管的有效进行增加了财政收入的作用。同时，在我国第二产业起步发展阶段对我国的产业结构也有一定的促进作用。
1994 年税制改革的核心之一就是营业税与增值税并存的确立。其中，《增值税暂行条例》和《实施细则》形成了我国以增值税为主，营业税并存的税制模式。在这一模式运行的二十多年中对我国的产业结构起到了一定的调整作用特别是对我国以制造业为主的第二产业的促进作用十分明显。首先，增值税的出台有利于促进我国产业分工，提高了我国的生产效率。虽然增值税没有在全部行业内实施但是已经在第二产业的生产、销售等环节征收，这使得整个工业都在增值税对征收范围内。这样的税制设计减轻了工业生产部门的税负压力避免了第二产业内部的重复征税。在促进了工业产品的生产和销售同时，工业生产分工进一步细化专业化，有利于第二产业效率的提高。不同于 1984 年利改税时对部分工业的差额征税，1994 年至今的增值税是覆盖全部工业行业的规范的增值税，对于设计应缴纳增值税的产品其价格可以进行抵扣并最终由消费者承担，减轻了工业企业的税负。其次，1994 年至今的增值将原有的十二档税简化为三挡并设置了小规模纳税人等税收优惠政策简单易行也更加科学。为第二产业的发展营造了公平完善的税收环境。
为了保证税收收入，1994 年至今以对第三产业为主的营业税划归地方税务局征收实际上是将第三产业的发展归到地方管辖。这种规划满足了地方财政在发展时的税收收入同时也提高了地方发展第三产业的积极性。在我国第三产业发展较弱小的情况下，地方的支持足以使第三产业快速发展。但随着第三产业的不断壮大，地方的政策支持越来越难以满足第三产业发展的需要。
综上所述，营业税与增值税并行符合市场经济体制确立初期我国的财政需求，为我国财政收入的稳步增长做出巨大贡献。1994 年 2014 年我国税收收入快速增长，特别是 2000 年后，我国税收增长速度明显增快截止至 2014 年已经达到119175.31 亿元（图 3.1）这其中营业税与增值税两项是税收增长的主要力量。两项税收之和长期保持占税收总收入 50%以上，但是 1994 年至 2014 年两项之和占税收收入之比下降趋势也非常明显，2014年营业税和增值税约占税收收入的40%（见图 3.2）。从对产业结构的影响上分析，营业税与增值税并行的确实起到了在兼顾国家和地方财政收入的基础上促进第二产业特别是工业快速发展的作用并对第三产业中的批发零售业也有着一定的促进作用。而我国现阶段我国税收收入已经有充足保障，第二产业充分发展也已经遭遇瓶颈，必须依靠第三产业发展提升第二产业发展的情况下，针对不同产业征收不同税种的方法已经越来越阻碍产业结构高级化妨碍了我国经济的进一步增长。
3.3 营业税与增值税并存的弊端
1994 年税制改革作为我国建国以来最大规模的税制改革符合市场经济改革初期面临的急需提高财政收入占 GDP 比重、中央财政占全国财政收入比重的要求，也实现了完善市场经济税收体制促进税收公平，营造良好的投资环境的目标。
从整体上看，1994 税制改革对我国建立完善的税制体系，简化税制，理顺中央与地方税收分配，扩大国家财政收入等方面发挥了良好的作用。但是其中也存在着巨大的问题就是对产业结构调整职能的忽视。从 1994 年的税制改革目标上不难看出我国对经济发展速度的追求远大于对经济发展质量的要求，产业结构调整并不是当时税收政策制定的重点目标。在改革方案中对产业政策的调节只体现在了“税收调节功能弱化，影响统一市场的形成和产业结构优化”
但是随着我国市场经济的不断完善，营业税与增值税作为一般流转税将服务业和制造业进行了切割已经难以再实现协调发展的目的反而压制了服务业的发展。当制造业发展到一定水平和服务业并没有跟上制造业发展的脚步导致了制造业发展的停止，经济增长质量也难以得到进一步的提升。因此，现行的营业税和增值税并行的情况已经逐渐由符合我国市场经济初期情况演变为了制约我国产业结构转型的重要原因。对产业结构的不利影响主要有以下几个方面：第一，重复征税特别是第三产业的重复征税问题严重压抑了第三产业企业的企业活力，影响了第三产业发展。营业税和增值税的征税范围依据产业划分导致了第三产业和第二产业征收不同的税种。不同税种和不同的税率造成了两个产业竞争的不公平和发展的不平衡。在这总不公平的竞争条件下企业大量进入收益更大的第二产业而这种收益的高低一部分是由于税负的不同造成的。税负的不同造成了企业选择的扭曲。营业税和增值税并行在实践中割裂了第二产业和第三产业之间的增值税抵扣链条。企业在购买建筑业和服务业产品时的营业税发票无法抵扣增值税。同时，建筑业和服务业在购进制造业和商业的产品的增值税也无法抵扣。这种情况导致了当跨产业合作时出现了重复征税而这种重复征税对第三产业的限制更为严重。
第二，对服务业的压制阻碍了第二产业进一步发展。不可否认在第二产业内部征收增值税促进了第二产业的发展，但是随着发展到达一定高度后更需要精细化分工而增值税链条不完善阻碍了分工的进行使第二产业发展受到了阻碍。同时，这一问题在第三产业的发展上更为严重。当第三产业内部交易时上下游都征收营业税并不会造成重复征税但是当第三产业向第二产业扩展时（比如技术服务产业与制造业结合或者物流行业与制造业）扩散的流转环节就会发生重复征税。
这极大阻碍了第三产业的扩展特别是现代服务业的发展。企业为了减少赋税压力势必将可以外包的服务业转而自行发展，小而精的企业逐步向大而全的企业发展会导致企业规模无效率。一些本可以外包的服务转而被企业自行发展也阻碍了服务业专业化的进程使第三产业整体发展受阻。推动产业结构转型是第三产业高质量的快速发展并带动第二产业升级的必然要求也是当前我国经济转型的必然要求。产业结构要想进一步合理化高级化就必须各产业系统工作。同时，企业分工日益精细化是市场经济发展的方向。营业税与增值税割裂了产业之间的合作压缩服务行业的发展空间也阻碍了第三产业的发展。所以，营业税改增值税也是我国必然进行的税制改革。
第三、营业税与增值税并行不利于我国产业结构与世界需求接轨。20 世纪90 年代后国际贸易的重点从货物贸易逐步转向了服务贸易，以美国为首的发达国家服务贸易增长迅速而我国虽然在商品贸易上保持顺差但是服务贸易连年逆差从数据上看 2014 年，中国服务贸易逆差 1599.3 亿美元（图 3.3）。其中，逆差最为严重的是旅游贸易逆差为 1078.9 亿美元占总额 67.5%.其次是运输服务、专有权利使用费和特许费逆差额分别为 579 亿美元、219.7 亿美元，均比 2013年略有增长。保险服务逆差 179.4 亿美元，比 2013 年小幅缩窄。营业税无法抵扣 ,不利于服务贸易、服务产业的发展。第三产业实行营业税严重影响了我国服务业的价格优势，导致我国服务产业在国际市场上的竞争力较低阻碍了国际服务贸易的开展也限制了我国产业结构与世界的接轨。
综上所述，1994 年税制改革对我国产业结构的调整比较温和，在促进第二产业的发展上发挥了重要作用。但是随着我国经济的发展已经无法继续促进今天产业结构的优化。营业税与增值税对不同产业的划分切断了增值税抵扣链条，加大了第三产业的税收负担，制约了增值税税收中性的优点发挥，成为束缚我国当前产业结构高级化的重要因素。因此，顺应我国市场经济发展形势，进行营改增税制改革进一步调整优化产业结构是我国当前税制改革最重要的任务。
3.4 营业税与增值税对产业结构调整的机制分析
我国目前产业结构不合理之处在于第二产业占比重较大，产能过剩现象较为严重。第三产业服务业虽然发展较为迅速但是占比仍然与发达国家有较大差距。
增值税主要针对流通中的各个环节的流转额相加总，最后再以商品市场销售额的形式体现出来。因此，只有第二产业工业增加值有增加才能最终实现增值税额的增长。营业税是针对服务业征收的，征收范围主要是第三产业尤其是现代服务业，通过对营业税和增值税的调整可以对第二产业和第三产业的比例进行调节，更加注重对产业结构的优化和调整。通过对投资的引导，供需关系的改善和增值抵扣链条的不断完善使现代服务业企业税负负担降低，发展更加专业化和精细化使第三产业不仅仅在占 GDP 的比重上有所增加更在质量上有所提高。在资源的利用效率上，通过“营改增”使资源重新分配可以促进第二产业效率提升。通过服务业的快速发展，第二产业企业也可以获得更为专业的服务从而带动第二产业更有效的将资源倾注在核心产品竞争力上促进企业创新和转型，有效降低过剩产能。
所以，“营改增”将研发投入等服务纳入，完善了研发过程中的抵扣链条，为创新减负，促进技术密集型产业的发展。“营改增”将优化我国需求结构。从中央对经济的调控力度上看，“营改增”中将第三产业中的组成重要组成部分包括餐饮服务、交通运输、金融保险、通讯信息等行业纳入增值税的范畴可以更好的增强中央对产业结构的控制力度，实现产业结构目标。
通过以上分析，“营改增”可以通过完善增值税产业链消除营业税与增值税并行下的重复增税问题，有助于降低企业和消费者的税收负担，促进消费者可支配收入的增加使产业结构根据市场供求进行自发的调节。同时，服务业“营改增”不仅仅是企业税负减少更是产业链整体上的减税，有利于产业层次的升级，促进了各行业之间的公平竞争。
